Учет кредитов и займов

p align="left">

Затраты по полученным кредитам и займам, направленные на приобретение инвестиционных активов, подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 15/01, под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

В ПБУ 15/01 и в других нормативных документах не определено, что понимается под «большим временем». Однако, в пункте 28 ПБУ 15/01 установлено, что если работы, связанные со строительством инвестиционного актива, прекращаются в течение срока, превышающего три месяца, то затраты по займам в стоимость актива не включаются. В то же время, в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01) установлено, что одним из условий принятия к бухгалтерскому учету актива в качестве основного средства, является использование его в течение длительного времени. То есть в течение срока его полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев.

Но использование и приобретение - разные понятия. Кроме того, неизвестно, чем руководствовался законодатель, используя понятия «длительного времени» и «большой срок» - их тождественностью или это совершенно самостоятельные понятия.

Так как законодатель не установил величину «больших затрат» на приобретение и (или) строительство инвестиционного объекта, то, по нашему мнению, организация может самостоятельно установить в учетной политике величину указанных затрат.

Согласно пункту 27 ПБУ 15/01 затраты по полученным кредитам и займам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива при соблюдении следующих условий:

- произведены расходы по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

- фактически начались работы, связанные с формированием инвестиционного актива;

- произведены затраты по кредитам, займам или обязательствам.

Указанные затраты включаются в первоначальную стоимость актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд (п. 25 ПБУ 15/01).

Что понимается под «фактическим началом работ» в ПБУ 15/01 и других нормативных документах по бухгалтерскому учету не разъяснено. Поскольку, как уже указывалось выше, ПБУ 15/01 разработано на основе МСФО 23, то за разъяснениями обратимся к этому международному стандарту.

В соответствии с данным стандартом, к фактическому началу работ по созданию инвестиционного актива относятся кроме работ, связанных с физическим созданием актива, административные, технические работы. Так, например, затраты по получению кредита и займа, связанные с проведением работ по землеустройству для строительства, капитализируются в течение периода проведения указанных работ. То есть момент проведения затрат на указанные работы можно расценивать, как фактическое начало работ по формированию инвестиционного актива. Однако следует учитывать то, что затраты по кредитам и займам, производимые тогда, когда земельный участок, приобретенный для последующего строительства, остается без проведения на нем каких-либо подготовительных работ, не подлежат капитализации.

По моему мнению, следует придерживаться указанного выше толкования понятия «фактическое начало работ» с обязательным закреплением данного положения в учетной политике организации.

Если работы, связанные со строительством инвестиционного актива, в течение срока, превышающего три месяца, прекращаются, то затраты по полученным кредитам, займам в стоимость инвестиционного актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации и подлежат включению в финансовый результат в составе операционных расходов. При этом в соответствии с пунктом 28 ПБУ 15/01, не считается прекращением работ период, в котором проводятся дополнительные согласования возникших в процессе строительства организационных и технических вопросов.

Таким образом, законодатель определил, что не считается «прекращением работ». А что является прекращением работ?

В соответствии с МСФО 23 основанием для прекращения капитализации затрат, связанных с получением кредитов и займов, является период, когда завершено физическое сооружение объекта, при этом административная работа по объекту может еще продолжаться. Если остались такого рода доработки, то это свидетельствует о завершении работ по инвестиционному объекту.-

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому в соответствии с правилами бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы с включением в финансовый результат. В противном случае затраты по полученным займам и кредитам погашаются начислением амортизации на стоимость инвестиционного объекта. Порядок начисления амортизации установлен ПБУ 6/01.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых со временем не изменяются (объекты природопользования и земельные участки). Кроме того, амортизация не начисляется на стоимость объектов жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т. п.), на стоимость объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов (лесного хозяйства, дорожного хозяйства и т. п.).

Возникающие курсовые и суммовые разницы по процентам за пользование инвестиционными кредитами и займами, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, согласно пункту 7 ПБУ 6/01, уменьшают или увеличивают фактические затраты на приобретение и сооружение объектов основных средств.

Если по инвестиционному активу предусмотрено начисление амортизации, то суммовые разницы, согласно требованиям ПБУ 6/01 и ПБУ 15/01 включаются в его стоимость.

В пункте 26 ПБУ 15/01 предусмотрена возможность уменьшения затрат по кредитам и займам, связанным с приобретением инвестиционного актива на сумму дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных вложений.

Как мы уже разобрали выше, начисленные проценты по инвестиционным кредитам и займам включаются в стоимость инвестиционного актива. Однако в пункте 29 ПБУ 15/01 установлено, что в случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на другие цели, то начисление процентов за использование указанных средств, производится по средневзвешенной ставке. Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. Для расчета средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Порядок расчета средневзвешенной ставки рассмотрим на примере 10. (см. Практикум)

Обычно в условиях договоров по получению заемных средств содержится ссылка на то, что кредиты или займы предоставляются для производственной деятельности организаций. К сожалению, законодатель не указал, необходимо ли именно в договорах указывать на то, что кредит или заем будет использоваться на приобретение инвестиционного актива. Возможно, что достаточен сам факт использования кредита или займа на приобретение указанного актива.

Поскольку по данному вопросу способы ведения бухгалтерского учета не установлены, то в соответствии с пунктом 8 ПБУ 1/98 организация может выбрать любой из способов, закрепив его в учетной политике.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива, согласно пункту 30 ПБУ 15/01, прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

Бывают ситуации, когда инвестиционный актив еще не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса, но выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг на нем уже производятся. В этом случае включение затрат по займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующим за месяцем фактического начала эксплуатации.

Глава III. Порядок отражения информации о кредитах и займах в отчетности

3.1 Отражение информации о кредитах и займах в бухгалтерской отчетности

Как было рассмотрено выше, порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности заемных средств предполагает разделение долгосрочной и краткосрочной задолженности по полученным кредитам и займам на срочную и просроченную.

Для отражения долгосрочных обязательств по полученным кредитам или займам в пассиве Бухгалтерского баланса предусмотрен раздел IV «Долгосрочные обязательства», а для отражения краткосрочных обязательств - раздел V «Краткосрочные обязательства». Расшифровка сумм срочной и просроченной кредиторской задолженности приводится в приложении к Бухгалтерскому балансу (форма № 5) в разделе «Движение заемных средств».

При предоставлении организацией займа сумма выданных заемных средств, согласно пункту 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, отражается в активе Бухгалтерского баланса по статье дебиторская задолженность.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация-заемщик должна привести информацию о недополученных суммах по кредитному договору (договору займа).

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 15/01 организации разрешено переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную. Перевод производится в момент, когда по условиям договора до возврата основной суммы долга остается 365 дней. Указанное положение необходимо закрепить в учетной политике организации.

Кроме того, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности, согласно пункту 33 ПБУ 15/01, организация должна отразить следующую информацию:

- о сроках погашения основных видов кредитов, займов и других заемных

обязательств;

- о наличии и изменении величины задолженности по основным видам кредитов, займов и других заемных обязательств;

- о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных

облигаций;

- о суммах затрат по кредитам, займам и другим заемным обязательствам, которые включены в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;

- о величине средневзвешенной ставки кредитов, займов и других заемных обязательств (при ее применении).

3.2 Отражение информации о кредитах и займах в учетной политике организации

В пункте 32 ПБУ 15/01 установлено, что в учетной политике организации необходимо закрепление, как минимум, следующих данных:

- о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

- о составе и порядке списания дополнительных затрат по кредитам, займам, о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

- о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

Кроме того, в учетной политике организации необходимо закрепить выбранные способы ведения бухгалтерского учета, особенно по тем вопросам, способы ведения по которым не установлены в нормативных документах по бухгалтерскому учету.

Глава IV. Налоговый учет кредитов и займов

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с положениями статьи 313 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, применяя принцип последовательности учета хозяйственных операций от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике организации, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Налогоплательщик может изменить порядок учета отдельных операций и (или) объектов налогообложения в случае:

- изменения применяемых методов учета;

- изменения законодательства по налогам и сборам. Подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы;

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Порядок определения налоговой базы рассмотрен ниже в данной курсовой работе.

Требования, предъявляемые к форме и порядку составления аналитических регистров налогового учета, установлены в статье 314 НК РФ. Налогоплательщику предоставлено право самостоятельно разрабатывать формы указанных регистров, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета с обязательным закреплением их в учетной политике. При этом формы аналитических регистров должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование регистра;

- дату (период) составления;

- измерители операций в денежном и натуральном (если возможно) выражении;

- подпись, расшифровку подписи лица, ответственного за составление указанных регистров.

Формы регистров налогового учета могут вестись на бумажных носителях, в электронных виде или на любых машинных носителях.

4.1 Определение налоговой базы по налогу на прибыль

Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль установлен статьей 315 НК РФ. В связи с установленным порядком организация самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль нарастающим итогом с начала года. Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

1) Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);

2) Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, ниже перечисленной в данном пункте;

- выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

- выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

- выручка от реализации покупных товаров;

- выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

- выручка от реализации основных средств;

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

3) Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:

- расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, ниже перечисленных в данном пункте. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но нереализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 НК РФ;

- расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

- расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

- расходы, понесенные при реализации покупных товаров;

- расходы, понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

- расходы, связанные с реализацией основных средств;

- расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).

4) Прибыль (убыток) от реализации, в том числе:

- прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением прибыли, ниже перечисленной в настоящем пункте;

- прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

- прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

- прибыль (убыток) от реализации покупных товаров;

- прибыль (убыток) от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

- прибыль (убыток) от реализации основных средств;

- прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств.

5. Сумма внереализационных доходов.

6. Сумма внереализационных расходов.

7. Прибыль (убыток) от внереализационных операций.

8. Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

9. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу на будущее в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.

4.2 Порядок учета кредитов и займов

В налоговом учете под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы и иные заимствования независимо от формы их оформления.

Средства, полученные организацией по договорам кредита и займа, независимо от формы оформления заимствований, в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Суммы, направленные организацией на погашение заимствований, согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ, относятся к расходам, не учитываемым при налогообложении.

Средства, выданные организацией по договору займа (кредита), отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль в Приложении № 3 к листу 02 в строке 260 «Общая сумма расходов, не учитываемых в целях налогообложения» таблицы «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения».

Отметим, что в соответствии со статьей 149 НК РФ, выдача заемных средств только в денежной форме не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Порядок учета затрат по кредитам займам

Затраты, связанные с получением и использованием заемных средств, в бухгалтерском учете включают в себя:

- проценты, причитающиеся к оплате по полученным кредитам и займам;

- курсовые и суммовые разницы;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением заемных средств;

Рассмотрим как указанные затраты учитываются в налоговом учете.

Отражение в учете дополнительных затрат по кредитам и займам

Дополнительные затраты в налоговом учете организаций-заимодателей (кредиторов) могут включать следующие расходы:

- оказание заемщику юридических и консультационных услуг;

- затраты на копировально-множительные работы;

- уплата налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством РФ).

- оплата услуг связи.

- оплата других услуг, непосредственно связанных с получением кредитов, займов.

Следует отметить, что в Налоговом кодексе РФ отсутствует понятие «дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов, займов». Укапанное понятие используется только в бухгалтерском учете.

Рассмотрим, в составе каких расходов отражаются указанные расходы.

Расходы по оказанию заемщику юридических и консультационных услуг, в соответствии с подпунктами 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Указанные расходы отражаются в Приложении 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» по строке 130 «Расходы на юридические и информационные услуги, расходы на консультационные и иные аналогичные услуги» Расчета налога на прибыль.

Суммы расходов по уплате налогов и сборов, предъявленных покупателю услуг, согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ являются расходами, не учитываемыми при налогообложении. То есть, если, например, в стоимость оказанных организации консультационных услуг был включен налог с продаж, то его сумма не включается в состав расходов, учитываемых в налоговом учете. Указанные расходы отражаются по строке 240 «Общая сумма расходов, не учитываемых в целях налогообложения» Приложения 3 к листу 02 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» Расчета налога на прибыль.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7