Бухгалтерский и налоговый учет арендных операций

p align="left">Имущество, полученное доверительным управляющим от учредителя управления, принимается к учету у доверительного управляющего на отдельном балансе по дебету счетов учета активов (например, счет 01 «Основные средства») и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом». Имущество учитывается по стоимости, по которой оно числилось в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления в силу договора доверительного управления.

Доверительный управляющий представляет учредителю управления отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления. Начисление амортизации по переданным в доверительное управление основным средствам осуществляется способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителям управления, и отражаться в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитором счета 02 «Амортизации основных средств».

Полученное в доверительное управление помещение может быть сдано доверительным управляющим в аренду. Поскольку сдача в аренду имущества является одним из видов деятельности учредителя управления, выручка от сдачи помещения в аренду на отдельном балансе по договору доверительного управления должна признаваться доходом от обычных видов деятельности. Согласно Плану счетов для учета доходов от обычных видов деятельности предназначен счет 90 «Продажи».

Расходы, связанные со сдачей полученного в доверительное управление помещения в аренду, должны признаваться расходами по обычным видам деятельности. Указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат.

Причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения, предусмотренные договором доверительного управления имуществом, учитываются так:

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Доверительный управляющий обязан определять настоящим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления, полученный за отчетный (налоговый) период от имущества, преданного в доверительное управление, и ежеквартально сообщать учредителю (выгодоприобретателю) о суммах, подлежащих выплате в качестве дохода учредителя (выгодоприобретателя).

2.3 Налоговый учет у арендатора. Учет налога на добавленную стоимость. Налог на прибыль

В соответствии со статьями 170 - 172 НК РФ для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость необходимо выполнение следующих условий:

1) приобретаемые товары (работ, услуг) должны быть предназначены для осуществления деятельности, облагаемой налогом добавленную стоимость;

2) приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету;

3) суммы налога должны быть уплачены поставщику;

4) суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемые к вычету, должны подтверждаться надлежащим образом оформленным счетом - фактурой поставщика товаров (работ, услуг).

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплачиваемые арендатором по расходам, связанным с арендой имущества, могут быть предъявлены им к вычету при условии, что арендованное имущество используется для осуществления деятельности, облагаемой налога на добавленную стоимость 11 Кошинов В. Я. Налоговый учет: пособие для бухгалтера. - М.: КНОРУС, 2007. - С. 85. .

Если арендатор не является плательщиком налога на добавленную стоимость либо освобожден от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145 НК РФ, то суммы «входного» налога на добавленную стоимость у него к вычету не применяются, а включаются в стоимость приобретаемых им товаров (работ, услуг). В этом случае у арендатора вообще нет необходимости выделять выплачиваемые им в составе расходов суммы налога на добавленную стоимость и отражать их отдельно на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

В случае если арендуемое имущество используется для производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, то согласно ст. 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в составе арендной платы, относятся на налоговые вычеты.

Если же арендуемое имущество используется для производства и реализации продукции, не облагаемой налогом на добавленную стоимость, то суммы налога на добавленную стоимость, уплаченная арендодателю, относится на издержки производства и обращения.

В бухгалтерском учете при этом делается такая запись:

Дебет 20 (44) «Основное производство» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

При ежемесячном перечислении арендной платы вычет «входного» налога на добавленную стоимость производится на более позднюю из двух дат:

1) дату перечисления арендной платы за месяц;

2) последний день месяца, за который произведена оплата.

Зачет налога на добавленную стоимость возможен только при наличии счета - фактуры арендодателя, оформленного в установленном порядке.

Если арендная плата перечисляется арендатором авансом (вперед за несколько месяцев), то суммы уплаченного налога на добавленную стоимость принимаются к вычету у арендатора не единовременно, а только по мере наступления тех месяцев, к которым относится арендная плата.

Если арендная плата уплачивается арендатором на условиях отсрочки платежа, то суммы налога на добавленную стоимость по арендной плате принимается к вычету только после фактической уплаты арендатором причитающихся в соответствии с договором сумм.

Иногда в самом договоре аренды может быть установлено, что в счет арендной платы за определенный период времени арендатор выполняет капитальный ремонт арендованного имущества.

Датой оплаты будет считаться дата фактического выполнения арендатором ремонтных работ (дата подписания сторонами акта сдачи - приемки выполненных работ). Соответственно, именно в этот момент арендатор получил право на вычет сумм «входного» налога на добавленную стоимость по арендной плате (при условии выполнения всех остальных требований, необходимых для зачета налога на добавленную стоимость).

Если капитальные вложения в арендованное имущество принимаются арендатором к учету в составе собственных основных средств, то в момент принятия их к учету на счете 01 «Основные средства» арендатор получает право на вычет сумм «входного» налога на добавленную стоимость.

Если арендатор является плательщиком налога на добавленную стоимость, уплаченные им по расходам, связанным с осуществлением капитальных вложений в арендованное имущество, учитываются обособленно на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» до момента списания произведенных капитальных вложений со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

У арендатора, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость (освобожденного от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость) в соответствии со статьей 145 НК РФ, сумма «входного» налога на добавленную стоимость, уплачиваемая им по затратам, связанным с осуществлением капитальных вложений в арендованное имущество, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости произведенных затрат.

При отражении затрат арендатора в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, следует руководствоваться, в первую очередь, нормами статьи 252 НК РФ. Для правомерного включения расходов арендатора, связанных с арендой имущества, в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, первоочередное знание имеет направление использования арендованного имущества.

Если имущество используется арендатором для осуществления любой деятельности, имеющей целью получение дохода, то арендная плата за это имущество включается в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли.

Порядок признания расходов может быть различным. У предприятий, принимающих для определения дохода кассовый метод, расходы списываются на себестоимость продукции (работ, услуг) только после их фактической оплаты. У предприятий, применяющих метод начисления, расходы списывают на себестоимость продукции на момент их начисления.

В бухгалтерском учете расходы организации по приобретению права на заключение договора аренды земельного участка, который будет использоваться для произведенных нужд, отражаются как расходы по обычным видам деятельности. Об этом сказано в пункте 5 ПБУ 10 / 99. И поскольку правом на заключение договора аренды организация будет пользоваться в течение всего срока аренды, их следует учитывать в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно списывать на счета учета затрат в течение срока аренды.

Таким образом, плата за предоставление права аренды земли отражается в учете арендатора следующими записями:

Дебет 76 Кредит 51 - перечислена плата за право аренды;

Дебет 97 Кредит 76 - отнесена на расходы будущих периодов плата за право аренды;

Дебет 20, 26, 44 Кредит 97 - учтена в составе текущих расходов часть расходов будущих периодов.

Ежемесячно в учете отражается начисление и уплата арендной платы за землю:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 76 - начислена арендная плата за месяц;

Дебет 19 Кредит 76 - учтен налог на добавленную стоимость по арендной плате;

Дебет 76 Кредит 51 - перечислена арендная плата за месяц;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» Кредит 19 - предъявлен к вычету налога на добавленную стоимость по уплаченной арендной плате за текущий месяц.

Если участок земли организация взяла в аренду для строительства здания, то до окончания строительства и приема на учет объекта в качестве основного средства, суммы арендных платежей отражаются по дебету счета 08 и формируют первоначальную стоимость здания.

2.4 Исполнение обязанностей налогового агента при аренде государственного имущества

При аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендаторы признаются налоговыми агентами. На них возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Налогообложение налога на добавленную стоимость операций по аренде имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, производится по ставке 18 % 11 Налоговый кодекс РФ Ч. 2, гл. 21. ст. 164.

Существуют два момента обязанностей налогового агента: во - первых, возникновение обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость не обусловлено наличием у арендатора статуса плательщика налога на добавленную стоимость. Поэтому налоговыми агентами являются все арендаторы указанного выше имущества, даже те, которые сами плательщиками налога на добавленную стоимость не являются либо освобождены от обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145 НК РФ; во - вторых, обязанности налогового агента возникают только у тех лиц, которые арендуют государственное имущество непосредственно у органов

государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления (Приложение 2).

Если арендодателем является организация, у которой государственное имущество, являющееся предметом договора аренды, находится в хозяйственном ведении либо оперативном управлении, то у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость. В этом случае арендатор всю сумму арендной платы вместе с налогом на добавленную стоимость перечислять организации - арендодателю, которая в свою очередь самостоятельно осуществляет расчеты по налогу на добавленную стоимость с бюджетом.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость на суммы налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ. Это означает, что суммы налоговых вычетов, исчисленных с суммы арендной платы при аренде государственного или муниципального имущества, уменьшают общую сумму налога на добавленную стоимость к уплате у арендатора такого имущества. Однако это происходит только при соблюдении ряда условий, установленных действующими налоговым законодательством.

Налоговым вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные арендатором и уплаченные им при приобретении услуг по аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на территории РФ при условии, что:

1) арендатор на основании договора аренды получил арендные услуги и использовал арендованное имущество в производственных целях;

2) аренда оплачена;

3) на аренду есть счета - фактуры с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость.

Налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, составляет счет - фактуру в двух экземплярах на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора с выделением суммы налога на добавленную стоимость. При этом на счете - фактуре делается пометка «Аренда государственного (муниципального) имущества».

Второй экземпляр составленного счета - фактуры хранится у налогоплательщика, как поставщика, в журнале учета выдаваемых счетов - фактур (как основание для начисления налога на добавленную стоимость) и подлежит регистрации в его книге продаж с пометкой «Уплата налога налоговым агентом» в момент фактического перечисления средств арендодателю.

Первый экземпляр составленного счета - фактуры хранится у налогоплательщика, как у покупателя, в журнале учета получаемых счетов - фактур и регистрируются в книге покупок как основание для применения налоговых вычетов (возмещения налога на добавленную стоимость) в порядке, установленном налоговым законодательством.

Если арендатор - налоговый агент является плательщиком налога на добавленную стоимость, но арендуемое имущество используется им для осуществления операций, освобождаемых от налога на добавленную стоимость по статье 149 НК РФ, или для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, то суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные им в бюджет в качестве налогового агента, к вычету не принимаются. Они включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Если арендатор - налоговый агент не является плательщиком налога на добавленную стоимость либо освобожден от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145 НК РФ, то суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные им в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента, к вычету также не принимаются. В данном случае они учитываются в составе арендной платы (относятся за счет тех же источников, что и сама арендная плата).

Налоговый кодекс Российской Федерации не обязывает налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, выписывать какие - либо счета - фактуры и регистрировать их в книге покупок и книге продаж. Но книги покупок и книги продаж служат основанием для заполнения налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, а также для определения суммы налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету11 Худалеев В. В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. - М.: ФОРУМ; ИФРА - М, 2007. - С. 203. .

Поэтому во избежание возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами налогоплательщиками, выступающим в роли налоговых агентов, следует отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы налога на добавленную стоимость как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет). При этом налогоплательщики могут воспользоваться рекомендациями по порядку применения счетов - фактур, содержащимися в письме Госналогслужбы России от 20 марта 1997 года № ВЗ - 2 - 03 / 260 «О применении счетов - фактур при аренде государственного и муниципального имущества».

2.5 Особенности налогового учета при аренде имущества у физических лиц

Организации, арендующие имущество у физических лиц, могут включать расходы по аренде в состав затрат, принимаемых для целей налогообложения.

Арендная плата, выплачиваемая организацией арендодателю - физическому лицу, признается его налогооблагаемым доходом в соответствии с подпунктом 4 пунктом 1 ст. 208 НК РФ. Согласно ст. 224 НК РФ в отношении этого вида дохода применяется налоговая ставка в размере 13 %.

В соответствии с пунктом 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Таким образом, выплачиваемая физическому лицу арендная плата подлежит обложению налогом на доходы физических лиц и в том случае, если она выплачивается в натуральной форме.

При получении физическим лицом дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.

В соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 года № 167 - ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ 11 Федеральные закон от 15 декабря 2001 г. № 167 «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» // СЗ РФ, № 129, 2001..

Объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско - правовым договора, предметов которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам), а также по авторским договорам.

Не относятся к объекту налогообложения единые социальные налоговые выплаты, производимые в рамках гражданско - правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

В письме Минфина России от 3 января 2001 года № 04 - 04 - 07 / 2 сказано, что отношения аренды имущества не имеют характера отношений работодателя и работника. Поэтому суммы арендной платы, причитающиеся физическому лицу - владельцу такого имущества, не являются объектом обложения единым социальным налогом и, соответственно, страховыми взносами в бюджет Пенсионного фонда РФ.

3. Практическая часть по отражению арендных операций в бухгалтерском и налоговом учете

Пример 1 : ЗАО «Рост» арендует у ООО «Шанс» офисное помещение. Арендная плата составляет 118000 руб. в месяц, в том числе НДС - 18000 руб. В бухгалтерском учете ЗАО «Рост» операции, связанные с арендной помещения, отражены следующим образом:

Дебет 26 Кредит 76 - 100000 руб. (118000 - 18000) - начислена задолженность по арендной плате без НДС;

Дебет 19 Кредит 76 - 18000 руб. - учтен НДС;

Дебит 76 Кредит 51 - перечислена арендодателю арендная плата;

Дебет 68, субсчет «Расчет по НДС» Кредит 19 - 18000 руб. - предъявлен к вычету «входной» НДС по арендной плате (при наличии счета - фактуры).

Пример 2 : Организация получила здание по договору аренды сроком на 10 лет. Организация произвела реконструкцию части этого здания без согласия Арендодателя. Расходы по реконструкции, проведенной подрядчиком, составители 1180000 руб., в том числе НДС 180000 руб. Стоимость здания, указанная в договоре аренды, составляет 1800000 руб. По соглашению сторон договор аренды расторгнут через 4 года.

Арендодатель начисляет амортизацию по данному зданию в бухгалтерском и налоговом учете линейным способом.

Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли Арендатор определяет методом начисления.

В бухгалтерском учете Арендатора сделаны следующие записи:

Дебет 001 - 1800000 руб. - принято на забалансовый счет полученное в аренду здание;

Дебет 08 Кредит 60 - 1000000 руб. (1180000 - 180000) - отражены затраты на реконструкцию здания;

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6