Диплом: Понятие, состав, классификация и оценка вложений во внеоборотные активы

дебету счета 04 «Нематери­альные активы» в корреспонденции с кредитом счета

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или счета 76 «Расчеты с разными

дебиторами и кре­диторами».

Если между моментом возникновения затрат по приобретению нематериальных

активов и сроком их оприходования на баланс (например, процесс разра­ботки

товарного знака) возникал временной лаг, можно было рекомендовать фактические

затраты, связанные с приобретением нематериальных акти­вов, до их завершения

временно собирать по дебету счета 31 «Расходы будущих периодов» с

пос­ледующим списанием на основании акта приемки с кредита счета 31 в дебет

счета 04 «Нематериальные активы».

До января 1994 года нормативные документы не давали ответа на вопрос о том,

можно ли учитывать в составе собственного имущества нематериальные активы,

созданные на самом предприятии. Особенно часто этот вопрос возникал по поводу

создания программных продуктов для использования на этом же предприятии.

С 1 января 1994 года после утверждения Положе­ния по бухгалтерскому учету

долгосрочных инвести­ций изменился порядок учета приобретения и созда­ния

нематериальных активов. С 1994 года приобретение и создание нематериальных

активов осуществлялось в результате долгосрочных инвестиций организации.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ве­лся на счете 08 «Капитальные

вложения», на кото­ром открывались субсчета по их видам, в том числе субсчет

«Приобретение нематериальных активов».

Стоимость прав и иных видов активов, подлежащих в соответствии с их

юридической формой, экономи­ческой природой и целевым использованием учету в

составе нематериальных активов, приобретенных предприятиями, отражались на

счете «Капитальные вложения», согласно оплаченным или принятым к оп­лате

счетам продавцов, после их оприходования и постановки на учет, что находило

отражение по дебету счета 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов»,

и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщи­ками и подрядчиками», 76 «Расчеты с

разными деби­торами и кредиторами» и др.

С 2000 года в бухгалтерском учете нематериальных активов произошли некоторые

изменения. Так, ПБУ 14/2000 уточняет, что первоначальная стои­мость

нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма

фактических расхо­дов на приобретение, за исключением налога на до­бавленную

стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных

законодательст­вом Российской Федерации).

Фактическими расходами на приобретение и соз­дание нематериальных активов

могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором ус­тупки (приобретения) прав

правообладателю (продав­цу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информацион­ные и консультационные

услуги, связанные с приобре­тением нематериальных активов;

• регистрационные сборы, таможенные пошлины, патент­ные пошлины и другие

аналогичные платежи, произве­денные в связи с уступкой (приобретением)

исключи­тельных прав правообладателя;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приоб­ретением объекта

нематериальных активов;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической орга­низации, через которую

приобретен объект нематери­альных активов;

• иные расходы, непосредственно связанные с приобре­тением нематериальных

активов.

При оплате приобретаемых нематериальных акти­вов, если условиями договора

предусмотрена от­срочка или рассрочка платежа, фактические расходы

принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные

расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использо­ванию

в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых

этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхо­вание и

обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают

первоначаль­ную стоимость нематериальных активов.

После того, как объект приведен в состояние готов­ности к использованию в

запланированных целях, он зачисляется на основании акта приемки в состав

не­материальных активов, что отражалось в бухгалтер­ском учете записью по

дебету счета 04 «Нематери­альные активы» и кредиту счета 08 «Капитальные

вложения».

В Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации

говорится не только о при­обретении, но также и об изготовлении

нематери­альных активов. Но изготовление является основным первоначальным

способом возникновения права собственности на вещи; в отношении

нематериаль­ных активов вообще не может возникать право соб­ственности, так

как они представляют собой объек­ты, на которые возникают не права

собственности, а исключительные права. Поэтому более правильно говорить не об

изготовлении, а о создании немате­риальных активов.

Если обратиться к истории вопроса, то еще раз на­помним, что до января 1994

года вопрос о том мож­но ли вообще учитывать в составе собственного имущества

нематериальные активы, созданные на самом предприятии, был дискуссионным.

Норматив­ные акты на него ответа не давали.

О том, что затраты на создание нематериальных ак­тивов также относятся к

категории долгосрочных ин­вестиций и подлежат учету на счете 08 «Капитальные

вложения», указано впервые в Положении по бухгал­терскому учету долгосрочных

инвестиций (действует с января 1994 года). С введением в действие 31 октября

2000 года Нового Плана счетов бухгалтерского учета эти затраты учитываются на

счете 08 « Вложения во внеоборотные активы ».

Создание нематериальных активов возможно как собственными силами организации

(работниками предприятия), так и путем привлечения сторонних организаций.

Правовое оформление создания творческого про­изведения необходимо для решения

вопроса о при­надлежности права использования созданного про­изведения и

вытекающих из него имущественных прав автора и предприятия. Отдельные

правовые нормы, регулирующие процесс создания произведе­ния,

могут содержаться в трудовом договоре (кон­тракте) работника и предприятия,

но желательно за­ключать дополнительный договор между предпри­ятием и

работником на его создание. Для правового оформления создания и передачи

творческих произведений могут быть использованы: договор о создании и

передаче авторского произведе­ния; договор о выполнении НИОКР; договор о

создании и передаче научно-технической продукции.

Необходимо подчеркнуть, что на практике провести разделение между

приобретением и созданием не­материальных активов достаточно сложно, так как

создание нематериального актива на основании до­говора предполагает его

дальнейшую передачу за­казчику. На наш взгляд, между приобретением и

созданием нет принципиальной разницы с точки зрения эконо­мического

содержания этих процессов и с точки зре­ния целей использования полученного

конечного продукта.

Назрела настоятельная необходимость в четком терминологическом определении

объектов бухгал­терского учета. Процесс унификации терминов бух­галтерского

учета имеет и самостоятельное значе­ние. Кроме того, его важность в настоящее

время обусловлена тем, что многие бухгалтерские обозна­чения используются в

налоговом законодательстве, а значит, двусмысленность и непроработанность этих

вопросов имеет для предприятий порой очень серь­езные налоговые последствия.

Пример. Организация приобрела исключительное право на промышленный образец у

его создателя физического лица. Стоимость приобретенного актива 13 500 (без

НДС). За регистрацию договора об уступке патента была уплачена пошлина 190

рублей.

Таблица 2.1.13

Журнал регистрации хозяйственных операций

Пример. Организация при разработке товарного знака понесла следующие расходы:

зарплата дизайнеров с отчислениями 27 000 рублей, консультационные услуги

сторонней организации 1 560, в т. ч. НДС. Материальные затраты 2 000 рублей,

амортизация оборудования 157, пошлины за регистрацию 212 рублей.

Таблица 2.1.14

Журнал регистрации хозяйственных операций

Нематериальные активы, поступившие на предпри­ятие в результате вклада

инвесторами в уставный ка­питал инвесторов, приходуются на счет 08 «Вложения

во внеоборотные активы» в оценке по со­гласованной между учредителями

стоимости и впо­следствии списываются в дебет счета 04 «Нематери­альные

активы».

Получение нематериальных активов, поступивших на предприятие безвозмездно, в

соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом МФ

РФ от 31 октября 2000 года №94н, от­ражается в бухгалтерском учете по

рыночной стоимости. Рыночная стоимость при безвозмездной передаче

нематериальных активов не может быть ниже их оста­точной

стоимости, числящейся у передающих предприятий. При этом их стоимость по

данным бух­галтерского учета передающей стороны указывается в документах о

передаче.

Что касается многолетних насаждений, то их первоначальная стоимость

складывается из фактических затрат по закладке. В последующие годы, до сдачи

насаждений в эксплуатацию по достижению ими взрослого возраста, к их

стоимости присоединяются расходы по уходу за насаждениями, включая затраты по

посадке, прочистке и уходу (за вычетом стоимости продукции, полученной с

многолетних насаждений, по ценам вложенной реализации или использования).

К следующей группе вложений во внеоборотные активы относятся вложения в

создание основного стада. Молодняк животных, переводимый в основное стадо,

оценивается по фактической себестоимости. Молодняк всех видов продуктивного и

рабочего скота, переводимый в основное стадо, списывается в течение года по

стоимости, числящейся на начало отчетного года, с присоединением плановой

себестоимости привеса или прироста за период с начала отчетного года до

момента перевода животных в основное стадо.

Пример. Организация перевела в основное стадо молодняк животных. Затраты по

выращиванию составили 100 000 рублей.

Таблица 2.1.15

Журнал регистрации хозяйственных операций

Приобретенные взрослые животные приходуются по фактической себестоимости их

приобретения, включая расходы по доставке. Взрослые животные, полученные

безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к

которой добавляются фактические расходы по доставке их в организацию.

Одним из важных аспектов рассматриваемого вопроса является оценка вложений в

земельные участки. Основой для определения достоверной стоимости земельного

участ­ка, находящегося в ограниченной собственности организации, является в

настоящее время государственный земельный кадастр. Это стало воз­можным

благодаря принятию Федерального закона «О государственном земельном кадастре»

от 2 января 2000 года. Оценка земельного участка связана с определением его

кадастровой стоимости с учетом плодоро­дия почв, природных и экономических

условий и местонахождения.

Следует отметить, что существует нерасторжимая связь между зе­мельными

участками и прочно закрепленными на них зданиями, соору­жениями или другими

объектами недвижимости. В том случае, если зда­ния и сооружения являются

собственностью организации, и организация реализует указанные объекты, то, в

соответствии с гражданским законо­дательством Российской Федерации,

одновременно с передачей права собственности на здания и сооружения должны

передаваться права на ту часть земельного участка, которая занята

недвижимостью и необходима для ее использования. При этом многое зависит от

того, какие права на земельный участок переходят к покупателю. В том случае,

если земель­ный участок передается вместе со зданием, сооружением и другой

недви­жимостью, цена на недвижимость включает цену соответствующей части

земельного участка.

Для признания земельных участков в качестве объекта бухгалтерского учета

большое значение имеет их классификация. Следует отме­тить, что если объекты

основных средств классифицированы в рамках существующих нормативных

документов, то классификация земельных участков к настоящему времени не имеет

стандартных решений. В норма­тивных документах и литературных источниках

делаются попытки класси­фикации земельных участков.

На основании изучения законодательных и нормативных актов, ре­гулирующих

земельные отношения в Российской Федерации, и литера­турных источников можно

предложить следующую классификацию земель­ных участков для целей

бухгалтерского учета (таблица 2.1.16) [34, 254].

Приведенная классификация земельных участков может лежать в основе

определения объектов бухгалтерского учета юридических лиц.

Права юридических лиц на закрепленные за ними земельные учас­тки должны быть

подтверждены в установленном гражданским и земельным законодательством

порядке. Собственник, пользователь и арендатор земельного участка

подтверждают свои права на землю документами государственного земельного

кадастра, документами государственной регистрации, соответствующими

свидетельствами, договорами и иными документами, удостоверяющими права.

Выписка из Единого государствен­ного реестра земель должна содержать

следующие сведения о земель­ных участках: кадастровый номер; местоположение

(адрес); площадь; ка­тегория земель и разрешенное использование земельных

участков; опи­сание границ земельных участков и их отдельных частей;

зарегистриро­ванные в установленном порядке вещные права и ограничения

(обреме­нения); экономические характеристики, в том числе размеры платы за

землю; качественные характеристики, в том числе показатели состояния

плодородия земель для отдельных категорий земель; наличие объектов

недвижимого имущества, прочно связанных с земельными участками.

Таблица 2.1.16

Классификация земельных участков для целей бухгалтерского учета

Земельные участки и здания (сооружения) являются отдельными объектами

бухгалтерского учета, хотя существует нерасторжимая связь между земельным

участком и находящимися на нем зданиями и сооружениями. Для организаций

промышленности и других отраслей целесообразно выделять в бухгалтерском учете

земельные участки с производственными и прочими хозяйственными строениями,

земельные участки, занятые объектами социальной сферы, и незастроенные

земельные участки. Необходимость детализации такого учета обуславливается

тем, что при операциях отчуждения зданий и сооружений в бухгалтерском учете

должен быть отражен и переход к покупателю прав на земельный участок, занятый

этими зданиями и сооружениями (прав собственности, пользования, либо аренды).

Статьей 554 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что в

договоре продажи недвижимого имущества должны быть указаны данные,

позволяющие определенно установить не только недвижимое имущество, подлежащее

передаче покупателю, но и данные, определяю­щие расположение недвижимости на

соответствующем земельном учас­тке. В противном случае договор продажи не

считается заключенным.

К сожалению, единого порядка учета земельных участков пока не разрабо­тано в

связи с тем, что правовые вопросы землевладения и землепользо­вания до сих

пор не упорядочены. Однако независимо от принятия Зе­мельного кодекса

Российской Федерации вопрос стоимостного измере­ния земельных участков для

целей бухгалтерского учета нуждается в упо­рядочении.

Большую ценность в определении способов оценки земли представ­ляют собой

работы тех русских экономистов, во времена которых учет земель включался в

общую систему бухгалтерского учета: Н. Утехина (1897), Н.П. Заломанова

(1899), А. Скворцова (1903), А. Гуляева (1906). Д. Пестржецкого (1906) и

других.

Так, Н. Утехин предлагал три способа оценки земли в бухгалтерском учете: 1)

по продажным ценам; 2) по арендной плате; 3) по ренте, вычис­ленной из

чистого дохода.

Оценка земель по продажным ценам основана на определении их средней

стоимости. Н. Утехин приводил методику расчета средней стои­мости земель:

«Если в данном районе не редкость - продажа и покупка

земель для

сельскохозяйственного производства, то, зная цены, какие дают за землю

разного качества и разных хозяйственных назначений, берут стоимость среднюю

за несколько лет из нескольких случаев для каждого года» [50, 135].

Оценка земель по арендной плате осуществлялась теми же при­емами, что и

оценка по продажным ценам: «Если продажа земли мало распространена, а развита

аренда, которая вычисляется подобным же образом, как средняя продажная

стоимость земли» [50, 135].

Третий способ оценки земель основан на исчислении ренты, кото­рая

определялась исходя из чистого дохода: «При вычислениях среднюю арендную

плату принимают за доход с капитала в землю, учитывая капи­тал по

существующему проценту с денег, даваемому более надежным кре­дитным

учреждением (государственным Банком)» [50, 136].

А. Скворцов считал, что наиболее предпочтительным является спо­соб оценки

земель по капитализации дохода: «Земля, как выразитель сил природы,

действующих в производстве, не имеет внутренней (трудовой) ценности. Земля

должна оцениваться капитализацией суммы ренты, и хотя эта величина не всегда

совпадает с рыночной ценой земли, мы не знаем до сих пор иного способа

оценки, построенного на рациональных началах» [45, 267].

После национализации земли землепользование в России было бес­платным, и

поэтому оценка земли не производилась. В конце девяностых годов в нашей

стране произошли кардинальные преобразования в земельных отношениях, в связи,

с чем была установлена платность пользо­вания землей и необходимость в

достоверной оценке земельных участков.

Оценка земли может быть произведена по рыночной стоимости и по нормативной

цене земли. Международными стандартами оценки предусматриваются различные

методы определения рыночной стоимо­сти: метод сравнения продаж, метод остатка

для земли, метод капитали­зации земельной ренты и другие. Следует отметить,

что ни один метод определения рыночной стоимости земельных участков,

применяемый в зарубежной практике, не может быть использован в настоящее

время в нашей стране.

Так, метод сравнения продаж должен быть основан на наличии боль­шого массива

достоверной и доступной информации о состоявшихся сдел­ках купли-продажи

земельных участков. Метод остатка для земли являет­ся разновидностью метода

капитализации, применение этого метода ос­новано на наличии информации о

доходности всего имущественного ком­плекса. При этом коэффициенты

капитализации отдельно для земли и зданий должны быть определены по сравнимым

объектам на рынке недвижимости. Однако в настоящее время в России отсутствует

открытый рынок, нет типичных покупателей земельных участков. В условиях

прода­жи государством промышленным предприятиям земельных участков каж­дое

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7