Диплом: Понятие, состав, классификация и оценка вложений во внеоборотные активы

* - 1 300 000х20:100=260 000

В отечественном бухгалтерском учете первоначальная стоимость приобретенных

объектов основных средств определяется на основе прин­ципа фактических

затрат. Вместе с тем может быть предложена система учета скидок,

предоставляемых поставщиком в связи с объемом годовых закупок, годовым

оборотом или за единовременную оплату денежными средствами. В том случае,

если организация-покупатель не использовала систему скидок, основные средства

приходуются по контрактной стои­мости, уменьшенной на сумму скидок, а

неполученные скидки отражаются в качестве операционных расходов. Такой

подход, вполне отвечает принципам ведения учета в условиях рыночной

экономики, со­гласно которым допускаемые потери организации должны оперативно

выявляться и отражаться в учете.

Указанная система учета скидок находит применение в зарубежном учете. Так,

немецкий экономист-бухгалтер, профессор Йорг Бетге в книге «Балансоведение»

отмечает, что имущественные объекты всегда оцени­ваются по стоимости,

сниженной на сумму сконто (скидки, предоставляе­мой за единовременную оплату

денежными средствами). Неиспользо­ванное сконто покупателю следует учитывать

как расходы по выплате про­центов [20, 144].

Дополнительные затраты, связанные с приобретением основных средств, также

вызывают ряд учетных проблем. В практике деятельности организаций широко

распространены ситуации, когда дополнительные затраты приходятся на несколько

объектов основных средств, в этом слу­чае возникает проблема учета и

распределения таких затрат между отдельными видами основных средств. В момент

возникновения дополни­тельные затраты обобщаются на счете 08. Распре­деление

их между отдельными видами основных средств должно произ­водиться по мере

фактического оприходования объектов основных средств пропорционально

стоимости их приобретения.

Однако в некоторых случаях понесенные затраты могут не привести к желаемому

результату. Если организация по каким-либо причинам отка­жется от

приобретения основных средств, то дополнительные затраты, по сути, будут

представлять ее убытки. Поэтому при признании этих затрат убыточными их

вполне логично отразить в учете бухгалтерской записью по дебету счета

"Прибыли и убытки" и кредиту счета "Вложения во внеоборотные активы".

Однако, на убытки организации можно от­нести дополнительные затраты только в

том случае, если они связаны с конкретными объектами основных средств, не

приобретенными органи­зацией. Если дополнительные затраты (например, суммы,

уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с

приобре­тением основных средств) приходятся на приобретенные и не

приобре­тенные объекты, то они должны быть распределены только между

приоб­ретенными объектами и включены в их первоначальную стоимость. Это

объясняется тем, что базовая величина не приобретенного объекта ос­новных

средств не определена и нет оснований для расчета доли допол­нительных

расходов, приходящейся на данный объект.

Нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет основных средств,

не определен конкретный перечень последующих за­трат, включаемых в

первоначальную стоимость приобретенных объектов. Последующие затраты

необходимы для приведения объектов основных средств в состояние, в котором

они пригодны к эксплуатации. Для установ­ления состава последующих затрат

большое значение имеет время осу­ществления этих затрат. Последующие затраты

производятся с момента приобретения основных средств до момента начала их

непосредствен­ной эксплуатации. Затраты, возникающие вне этого временного

отрезка, не могут быть отнесены к последующим затратам.

При приобретении объектов основных средств, уже ранее бывших в эксплуатации,

нередко осуществляются затраты по их ремонту. В том случае, если затраты,

связанные с ремонтом основных средств, произво­дятся в период до момента

начала непосредственной эксплуатации ос­новных средств, указанные затраты

целесообразно включить в состав по­следующих затрат.

Состав последующих затрат определяется видом приобретенных объектов основных

средств. Так, при приобретении оборудования после­дующими затратами могут

быть затраты на монтаж оборудования, про­верку безопасности его работы,

затраты на пробный пуск и отладку, испы­тания с целью проверки готовности

оборудования к эксплуатации.

В практике работы организаций очень часто возникают затраты на обучение

персонала работе на приобретенном оборудовании. При при­обретении импортного

оборудования обучение осуществляется иностран­ными партнерами. В связи с этим

возникает проблема учета таких затрат. Действующим Положением о составе

затрат, включаемых в себестоимость продукции, затраты по обучению, относимые

на себестоимость выпускае­мой продукции, конкретно определены и нормативно

отрегулированы. На себестоимость выпускаемой продукции могут быть отнесены

только за­траты на оплату услуг по обучению, осуществляемому в соответствии с

договорами с учебными заведениями, имеющими право на осуществле­ние

деятельности по обучению. При таком подходе затраты по обучению работы на

приобретенном оборудовании иностранными партнерами или работниками других

отечественных организаций должны быть капитали­зированы, поскольку являются

затратами по доведению до состояния, в котором основные средства пригодны к

использованию. Для правильно­го учета произведенных затрат по обучению

необходимо исходить из при­нципа сопоставления произведенных расходов доходам

организации. Затраты по обучению работы на оборудовании ведут к повышению

эф­фективности работы не самого оборудования, а сотрудников организа­ции.

Исходя из этого, целесообразно относить затраты по обу­чению работе на

приобретенных объектах основных средств в состав затрат по осуществлению

деятельности организации для последующего соотнесения их с доходами

организации.

Новым Планом счетов бухгалтерского учета установлено, что счет 16 «Отклонение

в стоимости материалов» корреспондирует со счетом 08 «Вложения во

внеоборотные активы». Это на первый взгляд представляется необоснованным –

счет 08 является калькуляционным, что позволяет учитывать все расходы,

связанные с приобретением или строительством основных средств. Однако, как

следует из характеристики счета 16, он может применяться для учета отклонений

в стоимости использованных материально-производственных запасов и учета

суммовых разниц.

При осуществлении капитальных вложений возможны ситуации, когда стоимость

использованных материально–производственных запасов относится непосредственно

на стоимость строительно-монтажных работ (минуя счета расчетов с подрядными

строительными организациями). Это случаи осуществления капитального

строительства хозяйственным способом, а также при передаче оборудования в

монтаж.

Пример. Организацией (учетной политикой которой закреплено применение счета

16) приобретены материалы общей стоимостью 120 000 рублей (по договорной

стоимости). Отклонения в стоимости материалов составили

30 000 рублей. Впоследствии треть материалов использована в строительстве,

осуществляемом хозяйственным способом, две трети – в основном производстве

(проводки, связанные с налогообложением пропущены).

Таблица 2.1.7

Журнал регистрации хозяйственных операций

Далее обратим внимание на учет оборудования к установке. В текст инструкции

по при Нормативная цена земли может являться основой фискальной сто­имости

земельных участков. Проектом Налогового кодекса Российской Федерации

предусматривается установление единого налога на недви­жимость, который в

перспективе должен заменить налог на имущество и земельный налог.

менению нового Плана счетов включено уточнение, касающееся применения счета

15 «Заготовление и приобретение материалов»: «поступление оборудования к

установке может быть отражено с использованием счета 15 или без его

использования в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с

материалами». Эта схема бухгалтерского учета могла применяться и ранее, тем

не менее, на практике она применялась редко.

Проводка оформляется в тех случаях, когда учетной политикой организации

предусмотрено использование счета 15 для калькулирования фактической

себестоимости приобретаемых материально-производственных запасов.

Пример. Приобретено оборудование, требующее монтажа, стоимостью

60 000 рублей, в т.ч. НДС. В монтаж списаны материалы на 1 000 рублей, также

начислена зарплата 5 000. Счет поставщика оплачен.

Таблица 2.1.8

Журнал регистрации хозяйственных операций

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по

договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на

дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью следует

понимать сумму денежных средств или их эквивалентов, которая может быть

получена в результате продажи объекта на открытом рынке в условиях

конкуренции среди продавцов и покупателей.

Порядок отражения в учете операций безвозмездного получения основных средств

в отечественном бухгалтерском учете претерпевал из­менения. Так, до 1 января

2000 года основные средства, полученные по договору дарения и в иных случаях

безвозмездного получения, отража­лись в составе добавочного капитала

организации. По основным средст­вам, полученным по договору дарения,

амортизация не начислялась. Вместе с тем в большинстве случаев полученное

безвозмездно имущест­во, согласно действующему налоговому законодательству,

облагается на­логом на прибыль. Такой вариант отражения в бухгалтерском учете

без­возмездно полученного имущества вызывал противоречия в налоговом и

экономическом подходе к сути хозяйственного явления и финансового результата.

С одной стороны, стоимость безвозмездно полученных основных средств полностью

включается в облагаемую базу налога на прибыль. С другой стороны, амортизация

по данным объектам не начислялась. Сле­довательно, организации, не имея

возможности списать даже часть стои­мости безвозмездно полученных основных

средств на свои затраты, в то же время увеличивают свой доход, подлежащий

налогообложению. Та­кой подход требовал значительных изъятий из оборота

организации де­нежных средств, необходимых для уплаты налога на прибыль.

Кроме того, безвозмездно полученные основные средства в тече­ние всего срока

их полезного действия отражались на балансе организа­ции по их

первоначальной, а не по остаточной стоимости, что приводило к завышению

размера налога на имущество. При списании с бухгалтер­ского баланса

безвозмездно полученных основных средств вследствие их ликвидации убыток

равнялся их первоначальной стоимости. Однако действующее налоговое

законодательство устанавливает, что на сумму недоамортизированной части

списанных основных средств увеличивает­ся облагаемая база налога на прибыль.

В результате этого стоимость безвозмездно полученных основных средств

подлежала двойному нало­гообложению: при их поступлении и списании в

результате ликвидации. Внесенные уточнения в нормативные правовые документы

по бух­галтерскому учету изменили подход к учету имущества, поступающего в

организацию безвозмездно: не с позиций капитала, а с позиций дохода. Активы,

полученные безвозмездно (в том числе по договору дарения), начиная с

отчетности за 2000 год, отражаются в составе доходов будущих периодов

(отражено в первой главе работы).

Пример. Один из участников ООО безвозмездно передал предприятию новый

холодильник. Рыночная цена 30 000 рублей, в т. ч. НДС. Месячная сумма

амортизации 250 рублей.

Таблица 2.1.9

Журнал регистрации хозяйственных операций

Отражение в учете операций приобретения основных средств с использованием

бюджетных ассигнований также не является единообраз­ным. К бухгалтерскому

учету операций, связанных с объектами основных средств, приобретенных за счет

бюджетных ассигнований, может быть рекомендовано два подхода: подход с

позиции капитала и подход с пози­ции дохода.

Эти подходы рассмотрены в Международном стандарте финансо­вой отчетности № 20

"Учет правительственных субсидий и раскрытие ин­формации о правительственной

помощи". При первом подходе государ­ственные субсидии рассматриваются как

источники финансирования де­ятельности компаний. Этот вариант предусматривает

отражение субси­дий прямо по кредиту счета капитала. Аргументами такого

варианта учета являются безвозвратность субсидий и то, что они не заработаны

компа­нией и не несут в себе связанных с ними затрат, а, следовательно, не

являются доходом организации.

Согласно второму подходу, государственные субсидии отражаются в качестве

дохода компаний. В пользу такого подхода выдвигаются следу­ющие аргументы:

субсидии не связаны с акционерами компании; субси­дии зарабатываются

компанией тем, что ею выполняются определенные условия и обязательства, и,

следовательно, получение субсидий сопря­жено с некоторыми расходами компании;

субсидии являются продолже­нием фискальной политики государства, в связи, с

чем они должны отра­жаться как увеличение дохода компании.

Международный стандарт финансовой отчетности при признании правительственной

субсидии доходом организации предусматривает использование принципа

начисления. Субсидии, относящиеся к активам, отражаются в те отчетные периоды

и в тех пропорциях, что и амортиза­ция, начисляемая на эти активы [34, 242].

трактуются как прибыль организации. Целью составления динамического баланса

является исчисление полученного за отчетный период финансового результата,

позволяющего оценить эффективность работы организации. Исходя из этого,

государственные субсидии в динамической интерпретации трактуются как

дополнительные фонды или целевые поступления, но не прибыль [47, 424].

Пример. В январе 2002 года организация получила из бюджета государственную

помощь в виде специального оборудования общей стоимостью 6 020 000 рублей (с

учетом затрат по его установке 20 000). Оборудование введено в эксплуатацию в

феврале. В марте начислена амортизация 50 000.

Таблица 2.1.10

Журнал регистрации хозяйственных операций

Случай финансирования вложений во внеоборотные активы с привлечением заемных

средств рассмотрим на примере.

Пример. Организация получила кредит на 2 года на сумму 900 000 рублей на

покупку оборудования. Организация выплатила банку проценты: до ввода

в эксплуатацию 300 000 рублей, после ввода – 200 000. Оборудование

приобретено на сумму 900 000 рублей, в т. ч. НДС.

Таблица 2.1.11

Журнал регистрации хозяйственных операций

Что касается фактической себестоимости внеоборотных активов полученных по

договору мены, то она определяется исходя из стоимости переданного или

подлежащего передаче имущества. При этом стоимость обмениваемого имущества

устанавливается исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах

организация определяет стоимость аналогичного имущества. Фактически это

означает, что покупной стоимостью приобретаемого объекта для целей отражения

в бухгалтерском учете признается рыночная стоимость выбывающих продукции,

материально-производственных запасов или нематериальных активов, независимо

от цены, указанной сторонами в договоре мены. Необходимо отметить, что

практически невозможно в этом случае определить цену по основным средствам и

нематериальным активам (так как каждая реализация является уникальной и,

соответственно, обычной цены реализации быть не может). В такой ситуации

обычной ценой реализации может быть признана цена данного договора (поскольку

нет никакой возможности доказать обратное).

Каждая из организаций выписывает счет и счет-фактуру на выбывающее имущество

исходя из его рыночной цены, по которой и приходует получаемое имущество.

В общем случае для целей налогообложения принимается цена сделки, указанная

сторонами в договоре. Если же эта цена более чем на 20 % отклоняется от

рыночной, то для целей налогообложения принимается рыночная цена сделки.

Одновременно в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании

налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им

товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные

налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг),

исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного

в счет оплаты. Таким образом, сумма НДС, принимаемая к зачету при расчетах с

бюджетом, исчисляется по совершенно иным правилам, чем сумма налога с выручки

от реализации.

Пример. Приобретено оборудование в обмен на готовую продукцию. Продажная цена

продукции 12 000 рублей, в т. ч. НДС, фактическая себестоимость 7 000,

затраты по доставке сторонней организации 3 600, в т. ч. НДС. Счет оплачен.

Таблица 2.1.12

Журнал регистрации хозяйственных операций

Что касается оценки вложений в нематериальные активы, то здесь хотелось бы

рассмотреть исторический аспект вопроса.

Приобретение предприятием уже созданных дру­гими организациями и лицами

объектов исключи­тельных прав, начиная с 1995 года, можно осуществ­лять на

основании следующих гражданско-правовых договоров: 1) авторских договоров об

использовании произве­дения; 2) лицензионных договоров; 3) договоров о

передаче ноу-хау. Приобретение такого исключительного вида нема­териальных

активов, как право пользования кварти­рой, осуществляется на основании

договора купли-продажи.

Порядок отражения в бухгалтерском учете процес­са приобретения нематериальных

активов эволю­ционировал вместе с развитием законодательства по

бухгалтерскому учету. До 1994 года, в соответствии с действовавшей в тот

период редакцией Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета

финансово-хозяйствен­ной деятельности предприятий, приобретение

нема­териальных активов отражалось в бухгалтерском уче­те непосредственно по

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7