Калькулирование себестоимости продукции на предприятии

ЗАТРАТ.

Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новым

методом, хотя ее зарождение связано с началом XX в. Первые упоминания о ней

встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа

оперативной работы и заработной платы». Однако среди специалистов счетной

профессии он не нашел должной поддержки. Лишь в конце 1918 г. в США

появляется ряд статей Д.Ч. Гаррисона на тему «Учет себестоимости в помощь

производству», которые не только обращали внимание на неувязки системы

учета «исторической» себестоимости, но и содержали многочисленные описания

вариантов системы «стандарт-кост», которые Д.Ч. Гаррисон ввел в практику на

предприятиях различного профиля и размеров.

Другим важным обстоятельством, способствовавшим признанию системы

«стандарт-кост», было учреждение национальной ассоциации бухгалтеров-

производственников, возникшей в США в 1919 г., которая сыграла большую роль

в подготовке и переподготовке бухгалтерских кадров.

Понятие «стандарт-кост», подобно большинству новых понятий, в первое

время имело различные наименования. В частности, использовались такие

термины, как «нормативная себестоимость», «сметная себестоимость», т.е.

скалькулированная предварительно и др.

Название «стандарт-кост» (Standart Costs) приобрело, однако, наибольшее

распространение и в широком смысле подразумевает себестоимость,

установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой

собираются).

Большой вклад в решение этого вопроса внес профессор М.Х. Жебрак,

представив данную систему в виде нормативного метода учета затрат.

Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится

то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а

должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача,

которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в

прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм

затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и всех других

расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или

полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение

их даже на 80 % означает успешную работу. Превышение нормы означает, что

она была установлена ошибочно.

Можно назвать три возможных метода включения косвенных расходов в

стандартную себестоимость. Они предполагают использование:

o ставки распределения на каждый станок цеха;

o ставки, установленной для каждого цеха;

o общей (унифицированной) ставки.

Более точные результаты, бесспорно, дает первый метод, являющийся

наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая

точность в расчетах стандартной себестоимости.

В условиях системы «стандарт-кост» стандарты рассчитываются не только

для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов,

влияющих на доходность, например для объемов продаж, для коммерческих и

административных расходов и т.д.

Цель системы «стандарт-кост» — правильно и своевременно рассчитать эти

отклонения и записать их на счетах бухгалтерского учета.

На первом этапе анализируют отклонения по материалам. Как отмечалось

выше, стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух

факторов — стандартного расхода материала на единицу продукции и

стандартной цены на него.

Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием

первого фактора — цен на материалы. Формула расчета этого отклонения ?Цм,

может быть представлена в виде: ?Цм = (Фц – Сц )* Км, где

Ф ц - фактическая цена за единицу, Сц - стандартная цена за единицу,

Км - количество закупленного материала.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является

удельный расход материалов, т.е. затраты на единицу продукции.

?Им = (Фр - Ср )* Сц , где Фр - фактический расход материалов; Ср -

стандартный расход материалов; Сц - стандартная цена материалов.

Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода материала с учетом обоих

факторов. Совокупное отклонение по материалам – это разница между

фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом

фактического выпуска продукции.

Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактических

трудозатрат от стандартных и установление причин их возникновения. Общая

сумма начисленной заработной платы при почасовой форме оплаты труда зависит

от количества фактически отработанного времени и ставки оплаты труда.

Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платы

основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами –

отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству

отработанных часов, т.е. по производительности труда.

Отклонение по ставке заработной платы (?ЗПст) определяется как разница

между фактической и стандартной ставками заработной платы, умноженная на

фактическое число отработанных часов:

?ЗПст = (Фсз/пл – Ссз/пл )* Фв , где

Фсз/пл - Фактическая ставка з/пл ; Ссз/пл - стандартная ставка

заработной платы; Фв - фактически отработанное время.

Отклонение по производительности труда (?ЗПпт) определяется как

разность

Фактически отработанного времени в часах и стандартного времени на

фактический выпуск продукции, с учетом стандартной почасовой ставки

заработной платы.

На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактически накладных

(косвенных) расходов. Совокупное отклонение показателя (?Q) исчисляется как

разность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных

издержек, и сметной прибылью, также рассчитанной на основе нормативных

издержек.

Одно из основных преимуществ системы «стандарт-кост» состоит в том, что

при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при

учете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу

исключений, т.е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее

работает предприятие и чем более стандартизированы производственные

процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование.

Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство,

спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату

труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях

системы «стандарт-кост» бухгалтерская работа сводится к учету и выявлению

незначительных отклонений от стандартов.

Предприятие, где все производственные операции оплачиваются по сдельной

форме, а все материалы отпускаются исключительно по спецификациям наиболее

приспособлено для практического применения системы «стандарт-кост».

Процедура учета затрат и калькулирования в этом случае сводится к:

o записи отклонений от стандартных цен на поступающие материалы;

o определению стоимости брака;

o сопоставлению действительных накладных расходов со стандартными.

На идеальном предприятии (в отсутствии отклонений) трудозатраты по

учету и калькулированию будут близки к нулю.

Таким образом, можно утверждать, что учет «исторической»

(ретроспективной) себестоимости на предприятии со сложной и

стандартизированной продукцией не может дать такого эффекта, какой

достигается при применении системы «стандарт-кост».

Система учета себестоимости может влиять на повышение доходности

предприятия по таким трем направлениям, как:

o выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижающих

прибыль предприятия;

o предоставление менеджерам точных данных о себестоимости производства, на

основании которых отдел сбыта может планировать объем продаж и

устанавливать оптимальные цены;

o минимизация учетной работы, связанной с калькулированием.

Таблица. Основные отличия нормативного метода учета от системы

«стандарт-кост». 2

|Область сравнения |«Стандарт-кост» |Нормативный метод |

|Учет изменений норм |Текущий учет изменений |Ведется в разрезе |

| |норм не ведется |причин и инициаторов |

|Учет отклонений от норм|Отклонения |Отклонения |

|прямых расходов |документируются и |документируются и |

| |относятся на виновных и|относятся на виновных и|

| |финансовые результаты |финансовые результаты |

|Учет отклонений от норм|Косвенные расходы |Косвенные расходы |

|косвенных расходов |относятся на |относятся на |

| |себестоимость в |себестоимость в сумме |

| |пределах норм, |фактически |

| |отклонения выявляются с|произведенных затрат, |

| |учетом объема |отклонения относятся на|

| |производства и |издержки производства |

| |относятся на результаты| |

| |финансовой деятельности| |

| | | |

|Степень регламентации |Нерегламентирован, не |Регламентирован, |

| |имеет единой методики |разработаны общие и |

| |установления стандартов|отраслевые стандарты и |

| |и ведения учетных |нормы |

| |регистров | |

|Варианты ведения учета |Учет затрат, выпуска |Незавершенное |

| |продукции и |производство и выпуск |

| |незавершенного |продукции оцениваются |

| |производства ведется по|по нормам на начало |

| |стандартной |года, в текущем учете |

| |себестоимости |выделяются отклонения |

| |Затраты на производство|от норм |

| |учитываются по |Незавершенное |

| |фактическим расходам, |производство и выпуск |

| |выпуск продукции — по |продукции оцениваются |

| |нормативным, остаток |по нормам на начало |

| |незавершенного |года, в текущем учете |

| |производства — по |выявляются отклонения |

| |стандартам с учетом |от плана |

| |отклонений |Все издержки |

| | |учитываются по текущим |

| | |нормам |

Сравнение данных методов позволяет сделать следующие выводы:

o Оба метода учитывают затраты в пределах норм.

o Оба метода предполагают учет полных затрат.

o В учете по методу «стандарт-кост» расходы сверх установленных норм

относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной

деятельности и не включаются в затраты на производство, как при

нормативном методе.

В условиях «стандарт-кост» изменение норм в текущем учете не

предполагается, а при нормативном методе это возможно.

В отличие от «стандарт-кост» традиционная система нормативного учета не

сориентирована на процесс реализации (сосредоточена на производстве), а

потому не позволяет обосновывать цены.

3. ПОЗАКАЗНОЙ И ПОПРОЦЕССНЫЙ МЕТОДЫ.

I. Позаказной учет производственных затрат аккумулирует затраты по

отдельным работам, подрядам и заказам. Такой метод калькуляции применяется

тогда, когда продукция производится отдельными партиями или сериями или,

когда она изготовляется в соответствии с техническими условиями

заказчиками. При данном методе объектом учета и калькулирования является

отдельный производственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие

серии одинаковых изделий или ремонтные монтажные и экспериментальные

работы. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом

производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы,

представляющие законченные конструкции.

Позаказная калькуляция широко используется производителями, работающими

на основе заказов в таких сферах как печатное дело, авиационная

промышленность, строительство, ремонт автомобилей, профессиональные услуги.

В целях регистрации различных производственных затрат для учета

незавершенного производства используют ведомость калькуляции затрат по

заказу и видам работ. Для каждого заказа заводится отдельная ведомость, в

которой аккумулируются затраты по прямым материалам, прямому труду и

заводским накладным расходам, относимых на этот заказ по мере его

прохождения через процесс производства. В зависимости от потребностей

компании форма ведомости может быть различной.

Теперь остановимся на аккумуляции затрат. При позаказной калькуляции

затрат они отслеживаются следующим образом. Прямые материалы и прямой труд

относятся непосредственно на конкретный вид работ, затраты, прямо не

прослеживаемые, такие как заводские накладные расходы, относят на отдельные

работы с использованием заданной ставки (распределения) накладных расходов.

Применение отнесенной ставки накладных расходов необходимо при сезонных

колебаниях деловой активности, тогда можно вывести баллы, близкие по

значениям показателям удельной себестоимости. Если же применить фактические

величины накладных расходов, то в силу сезонного характера деловой

активности месячные показатели удельной себестоимости могут получиться

искаженными.

То, что один и тот же продукт в один месяц учитывается по одной ставке

заводских накладных расходов, а во второй – по другой, не является

логичным. Эта разница в ставках накладных расходов не отражает месячные,

нормальные условия производства. Средняя месячная норма, определяемая

расходами, исходя из годового объема производства, более точно, чем

фактические месячные показатели, отражает типичный характер отношений между

полными заводскими накладными расходами и объемом производства.

Степень готовности изделия, используемая для определения ставки

заводских накладных расходов, в разных функциональных подразделениях

разная. Это зависит от того, какой вид затрат наиболее соответствует

действительности на данном производстве и какова, связанная с этим динамика

затрат. В одном подразделении для определения коэффициента использования,

целесообразно исходить из прямых трудозатрат в человеко-часах, в другом

имеет смысл опираться на показатель в машино-часах как наиболее характерный

для данного производства. Сравнение отнесенных накладных расходов с

фактическими, позволяет определить в каких случаях в течение года на

производственную себестоимость было отнесено слишком мало накладных

расходов (недопоглощенные накладные расходы), а в каких слишком много

(избыточно поглощенные заводские расходы).

В конце года разница между фактически отнесенными накладными расходами

и отнесенными накладными расходами, если она существует и несущественна,

исчерпывается в себестоимости реализованной продукции. Если же эта разница

существенна, то тогда затраты на незавершенное производство, себестоимость

готовой и реализованной продукции на конец года корректируются,

соответственно в единицах продукции или денежных единицах, пропорционально

величине отклонения фактических накладных расходов от распределенных.

Типичные записи в журнале при учете операций позаказной калькуляции

затрат имеют следующий вид:

o Отнести прямые затраты и прямой труд на продукт-заказ “X”

o Отнести заводские накладные расходы на незавершенное производство по

продукту-заказу “X”

o Занести в учет фактические накладные расходы по заказу “X”

o Переместить обработанные изделия по заказу “X”

o Занести в учет продажу готовой продукции по заказу “X”

В этом же вопросе нужно уделить внимание характеристикам

производственной мощности.

Термин мощность означает «степень сдерживания», «верхний предел».

Дефицит машинного времени, материалов и т. д. может решающим образом

сказаться на ограничении производства и продаж. Администрация в целях

текущего планирования и контроля устанавливает верхний предел мощности

предприятия, принимая во внимание технические и экономические факторы.

Обычно именно администрация, а не внешние факторы определяют верхнюю

границу производственных мощностей. При определении пределов

производственной мощности руководство учитывает собственные решения

относительно приобретения основных средств. В свою очередь, менеджеры,

изучив возможный эффект от этих капитальных затрат, при ведении

хозяйственных операций на годы вперед, подготавливают решения по станкам и

оборудованию.

Очень важно выяснить различные характеристики (знаменателя)

производственной мощности, поскольку это влияет на оценку плановых

показателей и определение результатов деятельности. Это также отражается на

избыточной и недостаточной поглощаемости заводских накладных расходов.

Производственная мощность – это способность производить продукцию в

течение заданного периода времени. Ее верхний предел обуславливается

наличием помещений, оборудования, трудовых ресурсов, материалов и капитала.

Производственная мощность может выражаться в единицах продукции, денежных

единицах, трудозатратах и т. д.

Существует четыре основных уровня производственной мощности:

o Теоретическая. Она представляет собой объем хозяйственных операций,

который может быть достигнут в идеальных условиях работы с минимально

возможным отрицательным результатом. Это максимально возможный выход

продукции, называемый также идеальной, паспортной или максимальной

производственной мощностью.

o Практическая. Это наивысший уровень производства, который достигается

предприятием при сохранении приемлемой степени эффективности с учетом

неизбежных потерь производственного времени (отпуска, выходные и

праздничные дни, ремонт оборудования), также называется максимальной

практической производственной мощностью.

o Нормальная. Нормальная производственная мощность есть средний уровень

хозяйственной деятельности, достигаемый для удовлетворения спроса на

производимые предприятием товары и услуги в течение целого ряда лет с

учетом сезонных и циклических колебаний спроса, тенденций его роста или

сокращения.

o Ожидаемый годовой объем производства. Это понятие близкое к нормальной

производственной мощности, но с тем отличием, что оно ограничено одним

определенным годом. Эту характеристику называют также плановой

производственной мощностью.

В зависимости от того, какой уровень производственной мощности будет

выбран для определения ставки заводских накладных расходов, зависит

потенциально долгосрочный эффект на избыточную и недостаточную

поглощаемость накладных расходов.

Можно также отметить, что можно использовать калькуляцию по нормативным

затратам в сочетании с позаказной калькуляцией. Калькуляция нормативных

затрат является тем инструментом, который может дополнить позаказную

калькуляцию. Позаказная калькуляция применяется тогда, когда определенными

затратами предусматривается одной составной единицы продукции, или

небольшой партии самостоятельных изделий. Единицы продукции

индивидуализируются сообразно специфическим требованиям покупателей.

Установление нормативных затрат может быть полезным при предварительном

производстве расчетов по прямым материалам, нормативным заводским накладным

расходам, прямому труду необходимым для выполнения каждого заказа. Оно и

понятно, т. к. это сочетание позволяет реально оценить степень риска при

производстве, упростить жизнь менеджера и бухгалтера, сократить затраты

времени при анализе конечных результатов деятельности предприятия на

определенном отрезке времени.

Страницы: 1, 2, 3