Управленческий учет в торговле

По мере усиления конкуренции перед менеджерами встал вопрос поиска новых источников информации о ключевых факторах, ведущих к успеху фирмы, и методах их оценки. При этом выделяются не только финансовые, но и нефинансовые критерии оценки деятельности организации. Вместе с тем даже нефинансовые критерии измерения ключевых факторов успеха должны согласовываться с количественными методами оценки, что обеспечивает возможность формального контроля. Это связано с тем, что следствием применения нефинансовых систем контроля является улучшение финансовых результатов.

Для учета и калькулирования затрат влияние факторов затрат должно быть выражено количественно. Структурные и функциональные затратообразующие факторы, которые приводятся специалистами в области стратегического управления, по своему характеру являются неколичественными. Использовать их в учете без трансформации невозможно. Таким образом, внедрение нефинансовых систем оценки требует наличия общей теоретической концепции построения таких систем, чтобы избежать противоречий между финансовыми и нефинансовыми показателями.

В современном менеджменте выделяют две группы задач по срокам их решения и скорости реализации последствий таких решений: тактические задачи и стратегические задачи. Соответственно, управленческий учет затрат должен способствовать подготовке и осуществлению как тактических, так и стратегических управленческих действий.

Для организации собственно учета затрат интерес представляет концепция факторов, определяющих затраты. В SCM (системе стратегического управления затратами) признается, что стоимость определяется и управляется многими факторами, которые влияют друг на друга. Уяснение смысла осуществления затрат означает понимание сложного взаимодействия набора факторов, определяющих затраты, которое существует в каждой конкретной ситуации. В традиционном управленческом учете себестоимость является функцией прежде всего только одного определяющего фактора - объема произведенной продукции. В стратегическом управлении затратами выход продукции представляет только один из многих факторов изменения затрат.

Подход с точки зрения видов деятельности не признает утверждения, что все распределение накладных расходов имеет произвольный характер и, таким образом, не стоит пытаться что-то улучшить. Так, Дж. Шанк и В. Говиндараджан приводят примеры признаков ситуации, когда система учета затрат (распределения косвенных затрат) не обеспечивает объяснение поведения затрат:

· фирма не может понять высокую прибыльность одних продуктов и низкую других;

· покупатели не высказывают резких возражений, когда цены возрастают;

· продукты, которые кажутся фирме высокоприбыльными, не атакуются конкурентами;

· ассортимент продукции изменяется в пользу высокоприбыльных продуктов, но суммарная рентабельность падает.

Подход АВС (activity-based costing) предполагает, что распределение косвенных затрат должно быть осмысленным и обоснованным. Значимая оценка полных затрат должна включать распределение накладных расходов в пропорции к видам деятельности, которые их генерируют. Учет затрат по видам деятельности (АВС) позволяет реализовать указанный подход и рассматривается не только как система учета затрат, но и как один из инструментов анализа.

Метод АВС может использоваться в процессе формирования и функционирования единой информационной системы учета и управления. Для установления таких взаимосвязей полезно использовать положения стандартов управления качеством ISO 9000, поскольку их требования знакомы менеджерам, активно внедряются в хоз. практику многих организаций и концептуально не отличаются от принципов организации управленческого учета по центрам ответственности и местам возникновения затрат. Более того, элементы системы управления качеством по международным стандартам (ISO) внедряются в гос. стандарты РФ.

Система ISO 9000 устанавливает основные понятия и их связь в области организационной деятельности фирмы, что также необходимо для формирования эффективной системы управленческого учета затрат.

Понятие "процесс" в ISO 9000 может служить аналогом понятию "операция" ("функция", "вид деятельности") в методе АВС-калькулирования.

Процесс - это:

· любая деятельность, которая получает что-то "на входе" и превращает это в нечто "на выходе" (ISO 9004:2000-01);

· добавляющее стоимость преобразование, включающее людские и другие ресурсы (ISO 9000-1).

Процессы объединяют набор взаимосвязанных ресурсов и работ, которые преобразуют входы в выходы (ISO 10014). Этап процесса (субпроцесс) - составная часть процесса, характеризующаяся наличием некоторого промежуточного результата и представляющая собой совокупность работ и операций. Как следует из определения, любой процесс состоит из ряда этапов (последовательных или параллельных). В свою очередь, каждый этап может быть подвергнут дальнейшему делению, и внутри этапа можно выделить отдельные работы, операции, переходы. Аналогично, для целей управленческого учета каждый вид деятельности может подразделяться на более мелкие операции.

Структурная единица - подразделение (структурное звено) или отдельный руководитель/сотрудник фирмы. В управленческом учете деятельность организации может быть представлена как совокупность действий структурных единиц данной организации, каждая из которых осуществляет одну или несколько операций. Понятие "структурная единица" больше, чем центр ответственности, соответствует целям учета, поскольку не требует обязательного организационного (для непосредственного управления затратами) разграничения ответственности этой единицы за ее затраты. Вместе с тем любое структурное подразделение несет затраты, т.е. является местом или совокупностью мест возникновения затрат. Эти затраты должны быть соотнесены с деятельностью данного подразделения.

В наиболее общем виде система учета по методу АВС включает следующие этапы:

1)определение основных видов деятельности компании;
2) выделение для каждого вида деятельности центра затрат (операций);
3)определение фактора затрат для каждого вида деятельности;
4) выявление группы затрат - совокупности всех статей затрат, зависящих от одного фактора затрат.

С учетом потребностей управления затратами на продажу учет расходов на продажу в организациях оптовой торговли на основе метода АВС может осуществляться в указанной ниже последовательности шагов:

1) выделение видов деятельности (операций, функций) - определение их количества, классификационных признаков (принципов отнесения работ к конкретному виду деятельности);

2) выбор факторов затрат (кост-драйверов) для каждого вида деятельности;

3) выделение статей затрат (для анализа вклада основных видов затрат в их общую сумму и влияния на финансовый результат, а также отнесения на рабочие операции);

4) выделение товарных групп (видов товаров) - определение их количества, структуры, необходимой для калькулирования;

5) выделение прямых затрат по товарам и операциям (в разрезе статей затрат), если это целесообразно;

6) расчет сумм затрат на каждую операцию за период, а также количества кост-драйверов, потребленных каждым товаром (группой товаров);

7) распределение косвенных затрат между видами (группами) товаров в соответствии с потреблением ими факторов затрат;

8) распределение затрат на продажу между проданными в течение периода товарами и остатком товаров на конец периода;

9) в дополнение к приведенным этапам для краткосрочного управления может осуществляться разделение затрат на переменные и постоянные.

Метод учета затрат на основе видов деятельности предполагает оценку процессов части цепочки ценностей - организации, для которой ведется учет. Цепочка ценностей разбивает каждую отрасль на отдельные стратегические виды экономической деятельности, которые должны выделяться, если соблюдается один из следующих критериев:

· они представляют существенный процент в издержках производства;

· поведение затрат данного вида экономической деятельности (или данных факторов изменения затрат) отличается от других;

· они осуществляются конкурирующими компаниями различными способами;

· они обладают большими потенциальными возможностями для создания дифференциации.

В экономической литературе, освещающей вопросы учета затрат по методу АВС, предлагаются различные классификации и примеры видов деятельности, а также соответствующих им факторов затрат. Эти классификации функций относятся к производственным организациям, однако подходы к выделению видов деятельности, разработанные для промышленности, могут применяться и в организациях торговли. Организационным особенностям оптовой торговли, на наш взгляд, соответствует выделение следующих видов деятельности: снабжение, хранение, сбыт, управление.

Следующим шагом является установление факторов изменения затрат, которые объясняют разницу в затратах каждого вида экономической деятельности, создающей ценность. При этом каждый вид деятельности по созданию ценностей имеет только ему свойственную совокупность определяющих факторов.

Для определения возможностей стратегического управления затратами, а также классификационных характеристик отнесения затрат к тому или иному виду деятельности и выбора достоверных кост-драйверов необходимо выделить подфункции учета затрат. Например, для функции управления фактором затрат может являться количество циклов управления, для подфункции "транспортировка"- количество перевозок стандартного объема.

В месяце, с которого начато использование системы управленческого учета по методу АВС, сальдо на начало месяца распределяется между подфункциями, отражающими транспортировку, в соответствии с долями, определенными по первичным учетным документам.

Для осуществления каждого вида деятельности требуются различные ресурсы. Анализ литературных источников позволил выделить следующие основные критерии выделения операций:

1) операции должны отражать специфику организации;

2) сложные операции должны разбиваться на простейшие;

3) для каждой операции должен быть выбран кост-драйвер, отвечающий следующим требованиям:

a) кост-драйвер должен идентифицироваться с отдельными видами товаров;

b) кост-драйвер должен пропорционально зависеть от величины косвенных затрат (для отражения "вклада" каждого вида продукции в образование совокупной величины затрат).

В процессе разделения затрат одной статьи между операциями основной проблемой является обеспечение достоверности распределения затрат. Наиболее точное разделение достигается, если затраты прямо относятся к операции.

В противном случае возникает главная проблема калькулирования по любому методу - проблема выбора адекватной базы распределения. Для того чтобы избежать косвенного распределения сумм статей между операциями, необходимо организовать учет затрат таким образом, чтобы затраты были первично локализованы. Возможность логического отнесения затрат на операции предоставляет реализация концепции учета по местам возникновения затрат. Места возникновения затрат представляют собой структурные единицы предприятия.

Для организации учета затрат по видам деятельности необходимо определить связь между организационной структурой фирмы и данными видами деятельности. При этом соотнесение места возникновения затрат с определенной функцией позволит установить прямой характер затрат данного места по отношению к определенной функции.

Из всех организационных структур органов управления фирмой (линейная структура, функциональная, линейно-функциональная, матричная) наибольшее распространение в оптовой торговле имеет линейно-функциональная структура. В условиях линейно-функциональной организационной структуры предприятий оптовой торговли можно соотнести места возникновения затрат с видами деятельности. Затраты идентифицируются по операциям на основании первичных документов в момент их учетной регистрации.

Назначение (по операциям) конкретных затрат, понесенных местами возникновения затрат, определяется на основании первичных документов. Если выполнение этих операций трудоемко (неэффективно), то необходимо оценить характер затрат и определить, какой операции данные затраты соответствуют в наибольшей степени. Критериями применения подобной упрощенной процедуры отнесения затрат на операции является наличие следующих условий: трудоемкость распределения вида затрат между операциями, условность базы распределения вида затрат между операциями.

Для оценки направлений использования ресурсов торговой организации традиционно используются статьи затрат. В пункте 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации" указано, что для "целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат". Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Однако пунктом 10 ПБУ 10/99 установлено, что правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету. Таким образом, чтобы не вести параллельный управленческий учет затрат по статьям, целесообразно применять для управленческих целей Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат.

В организациях торговли действуют Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания. Также утверждены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях потребительской кооперации. Данные нормативные акты предусматривают иную номенклатуру статей издержек обращения (расходов на продажу) предприятий торговли, общественного питания, заготовок потребительской кооперации.

Статьи затрат для целей управления могут быть подвергнуты разделению и (или) объединению, что вызвано следующими причинами:

1) большинство статей затрат являются комплексными;

2) их составляющие не равнозначны с точки зрения удельного веса в структуре затрат и имеют разные характеристики.

Для проведения разукрупнения затрат на основе критерия существенности применим инструмент АВС-анализа, основанный на числах Парето (20-80; 30-15; 50-5). Если статьи затрат расположить в порядке убывания их удельных весов в общей сумме затрат, то для первых в списке 20% статей сумма их удельных весов составит 80% (группа А), далее аналогично выделяют группу В (30% статей - 15% сумма долей) и группу С (50%-5%). Для выявления тенденций в структуре затрат АВС-анализ можно проводить на основе учетных данных за длительный. Сумма затрат определяется по формуле средней арифметической простой.

В соответствии с результатами АВС-анализа максимальному разукрупнению должны быть подвергнуты статьи группы А. При этом разукрупнение должно происходить по качественным характеристикам затрат статьи. Для целей АВС-калькулирования наиболее эффективным является следующее разделение затрат:

· одноэлементные статьи (расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, расходы на ремонт основных средств, отчисления в фонд подготовки кадров, внутрихозяйственные отчисления, отчисления в фонд НИОКР, отчисления в страховые фонды) учитывать по местам возникновения затрат без выделения подстатей;

· комплексные статьи - разделять на подстатьи, каждой из которых будут соответствовать простые виды затрат, а затраты по этим подстатьям учитывать по местам возникновения затрат.

Общее правило выделения простых статей (подстатей) затрат - затраты внутри них должны иметь общую функцию поведения (в зависимости от уровня деловой активности - переменные, постоянные). Статьи затрат можно рассматривать по организации в целом, по подразделению организации, по отдельному продукту. В условиях учета затрат по методу АВС первичную группировку затрат целесообразно проводить по местам возникновения затрат, а затем аккумулировать по территориально обособленному подразделению организации.

Калькулирование может производиться для каждого вида, группы, класса товаров. Номенклатура таких групп товаров в управленческом учете может базироваться на классификации, применяемой в статистической отчетности, что позволяет сократить затраты труда работников организации.

Однако если типовая классификация товаров не соответствует уровню, на котором проводится управление ассортиментом, то в управленческом учете должна применяться классификация, отвечающая этому уровню.

Прямые затраты относятся на товары непосредственно на основании первичных документов, а также распределяются между операциями. Косвенные затраты сначала распределяются между операциями, а затем по методу АВС-калькулирования - между товарами. Характер понесенных организацией затрат зависит от конкретной ситуации и способа организации процессов.

Косвенные затраты в современных условиях являются доминирующей частью затрат. На гипотетически гибком предприятии сырье является единственной составляющей затрат, зависящей от объема производства, и единственным видом затрат, который может быть напрямую соотнесен с индивидуальным продуктом. В оптовой торговле значительный удельный вес в расходах на продажу также занимают косвенные затраты.

Метод учета АВС позволяет относить все затраты на продажу сначала на виды деятельности, а затем через кост-драйверы - на виды товаров. Такой подход способствует оценке полных затрат по видам деятельности организации, а также экономии ресурсов (за счет исключения из состава учетных процедур этапа выделения прямых затрат на товар). Таким образом может быть достигнуто более высокое эмпирическое (фактическое) соотношение выгод и затрат от ведения управленческого учета.

Кост-драйверы в предлагаемой учетно-аналитической модели для каждой подфункции и товара за период рассчитываются с помощью метода сплошного наблюдения (бухгалтерским методом).

После распределения затрат на операции между товарами данные затраты могут быть разделены между единицами товаров пропорционально их количеству (т.е. в одинаковой сумме на каждую единицу данного товара).

Информация о постоянных и переменных затратах рассматривается в традиционном управленческом учете как важный элемент краткосрочного анализа и источник данных для краткосрочного управления. Даже в рамках краткосрочного анализа необходимо оценивать не только переменные, но и постоянные дифференциальные затраты, так как принятие альтернативного решения может повлечь изменение масштабной базы.

Поэтому между видами товаров необходимо распределять полные затраты. Общая сумма переменных затрат рассчитывается как разность между суммой общих затрат и суммой постоянных затрат. Общая сумма постоянных затрат на продажу, относящихся к каждому виду товара, определяется как сумма общих затрат на продажу товара, умноженная на долю постоянных затрат в общей сумме затрат за период.

Постоянные затраты являются в основном косвенными. При отнесении затрат к различным типам по статьям затрат может быть использован метод, основанный на записях в регистрах бухгалтерского учета. В рамках данного метода могут применяться и внеучетные источники информации. Анализ подобных внеучетных данных позволяет выявить статьи постоянных затрат и таким образом сократить объем анализа учетных показателей.

По окончании распределения затрат между товарами сумма затрат, понесенных за период, прибавляется к сумме остатка затрат на продажу на начало периода (месяца) по каждому товару (в финансовом учете это сальдо счета 44 "Расходы на продажу" на начало месяца плюс дебетовый оборот по счету 44 "Расходы на продажу" (с учетом исправительных проводок) за месяц). Таким образом определяется сумма затрат, понесенных в течение отчетного периода, с учетом затрат, относящихся к товарным запасам на начало периода.

Сумма расходов на продажу за период вычитается из предварительного сальдо по счету 44 "Расходы на продажу", и таким образом находится сумма затрат на продажу на конец периода.