Учет кредитов и займов

случае проведения предварительной оплаты поставщикам и подрядчикам суммы авансовых платежей отражаются по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. В случае поступления авансов и предварительной оплаты от покупателей данные суммы учитываются по кредиту 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Таким образом, предварительная оплата и авансы, а также отсрочка платежа за продукцию, товары, услуги с точки зрения гражданского законодательства рассматриваются как товарный и коммерческий кредит (при этом договор может не носить названия кредитного договора или договора займа), а с точки зрения бухгалтерского законодательства - как дебиторская и кредиторская задолженность.

Важной особенностью является и то, что предварительная оплата, авансы, отсрочка платежа и в финансовой отчетности (в бухгалтерском балансе) отражаются в разделах дебиторская задолженность и долгосрочные и краткосрочные обязательства. Следовательно, информация, содержащаяся в отчетности, будет понятной только пользователям, знающим бухгалтерское законодательство. Если учесть, что финансовая отчетность предназначена для внешних пользователей, то противоречия гражданского и бухгалтерского законодательства могут порождать неправильное чтение и понимание некоторых показателей отчетности.

Порядок учета процентов по заемным средствам при приобретении материальных запасов в бухгалтерском учете регулируется положениями: ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», ПБУ 10/99 «Расходы организации»

В соответствии с ПБУ 5/01 и 15/01 проценты по заемным средствам, использованным на приобретение материально-производственных запасов, начисленные до постановки на учет, увеличивают их стоимость. На остальные случаи начисления процентов распространяется Положение по бухгалтерскому учету 10/99, которое рекомендует включать проценты по заемным средствам в состав операционных расходов. Таким образом, налицо противоречие налогового законодательства, относящего проценты за пользование заемными средствами к категории внереализационных, и бухгалтерского.

Из всего вышеописанного следует, что налицо целый ряд противоречий. Как же быть при составлении управленческой отчетности? Какую классификацию кредитов и займов использовать? Как сделать информацию, представляемую во внутренней отчетности понятной и доступной руководителю?

На эти вопросы должен ответить каждый бухгалтер-аналитик самостоятельно с учетом особенностей конкретной организации и требований, предъявляемых руководителем. Предлагается общая схема организации управленческого учета кредитов и займов и затрат, связанных с их обслуживанием, с целью управления дебиторской и кредиторской задолженностью и снижения затрат.

Исходя из особенностей экономического развития на современном этапе в России и имеющегося международного опыта развития предпринимательства следует, что хозяйствующие субъекты не могут развиваться только за счет собственных средств и не могут существовать не имея долговых обязательств, следовательно, дебиторская и кредиторская задолженности являются неотъемлемыми составляющими отчетности любого развивающегося хозяйствующего субъекта. Главным условием при этом является необходимость контроля за состоянием задолженности и за своевременностью ее погашения. Нарушение сроков исполнения обязательств по кредитам и займам может привести к возникновению дополнительных затрат в виде возросших процентов, связанных с несвоевременностью погашения долговых обязательств, неустойки, штрафов и пени, в некоторых случаях это приводит к недоверию со стороны кредитора (заемщика) и к проблемам в последующем при получении заемных средств. Небольшие, на первый взгляд, дополнительные затраты могут превратиться в «снежный ком», сметающий на своем пути прибыль хозяйствующего субъекта. Таким образом, руководителю важно проводить экономический расчет последствий несвоевременного погашения обязательств.

Еще одним важным моментом в целях организации контроля за затратами является контроль за правильностью включения процентов за пользование заемными денежными средствами. Выше описывались два способа отнесения процентов:

-- включаются в стоимость материально-производственных запасов, затем включаются в себестоимость выпускаемой продукции, и соответственно увеличивают стоимость остатков незавершенного производства, стоимость готовой, но нереализованной продукции, а следовательно, включаются в состав расходов только в момент реализации продукции; 

-- включаются в состав операционных (в бухгалтерском учете) и в состав внереализационных (в налоговом учете) и уменьшают прибыть организации в том периоде, к которому они относятся.

Таким образом, второй способ включения процентов будет более предпочтительным.

На основании вышеописанного предлагается для эффективного управления обязательствами определить следующее.

1. Основную цель подготовки информации в рамках ведения управленческого учета (контроль за своевременностью погашения кредитов, выбор заемщика или кредитора, анализ структуры заемного капитала и др.). Для большинства руководителей это будет организация оперативного учета и контроля за состоянием текущей и просроченной задолженности по заемным средствам, реструктуризация задолженности, прогноз текущих платежей.

2. Конечного потребителя информации (исходя из этого может быть введено ограничение на показатели, содержащиеся в управленческом отчете). Вопросы кредитов относятся к категории финансовых вопросов и могут влиять на процесс организации хозяйственной деятельности, значит, основными потребителями могут являться плановый и финансовый отделы. 

3. Подконтрольные показатели (изменение которых влияет на достижение поставленной цели). Исходя из действующего гражданского законодательства, можно рекомендовать выделить: заем, целевой заем, кредит, товарный кредит, коммерческий кредит. Перечисленные займы и кредиты регулируются различными статьями Гражданского кодекса РФ, имеют разную экономическую сущность и могут быть представлены в различных формах.

Учитывая, что в бухгалтерском учете долгосрочные и краткосрочные кредиты учитываются на различных счетах и особенности современных краткосрочных кредитных договоров (применение плавающей процентной ставки по кредитам и повышенных коэффициентов к процентам за каждый день просрочки платежей по кредиту) рекомендуется для организации текущего контроля сосредоточить внимание на краткосрочных кредитах и займах.

4. Основные направления организации управленческого учета ( исходя из особенностей имеющейся системы сбора и обработки информации).

5. Срок представления текущих управленческих отчетов.

6. Информационные источники. Входная информация -- договора на получение кредитов и займов, оперативная бухгалтерская информация о проведении расчетов по рассматриваемым договорам и о состоянии залогового имущества, ставка рефинансирования.

В таблице 1 представлен образец управленческого отчета.

Таблица 1

Отчет о структуре задолженности по полученным кредитам и займам ООО «…» за сентябрь 2008 г. (по состоянию на 25.09.2008 г.)

Вид задолженности	Срок погашения кредита (займа)	Сальдо задолженности на начало, руб.	Годовой процент, %	Начисленный процент, руб.	Сумма оплаченного процента, руб.	Сумма оплаченного кредита (займа), руб.	Размер просроченного платежа, руб.	Процент по просроченному платежу,
1. Заем (по видам заимодавцев) ОАО «Финансово-инвестиционная компания»	01.08.2005	60 000	25	1248	--	10 000	--	--
2. Целевой заем (по видам, с выделением целей)	--	--	--	--	--	--	--	--
3. Кредиты: -- ОАО «Белгородпромстройбанк» (дог. 15/89) -- Белгородское ОСБ 8592 (дог. №198006)	01.09.2005 15.06.2005	2 500 000 1 500 000	22 20	45 750 12 450	40 000 12 450	-- 1 000 000	-- 500 000	-- 3 500
4. Товарный кредит (по кредиторам и срокам погашения кредита)	--	--	--	--	--	--	--	--
5. Коммерческий кредит (по кредиторам и срокам погашения кредита)	--	--	--	--	--	--	--	--
Итого	--	4 060 000	--	59 448	52 450	1 010 000	500 000	3500

Данный отчет рекомендуется составлять ежемесячно и предоставлять в срок до 25-го числа текущего месяца для того, чтобы руководство могло принять меры до истечения месяца. Крупным хозяйствующим субъектам, пользующимся большим количеством кредитов и займов (особенно товарных), рекомендуется чаще составлять подобный отчет. Состав показателей отчета меняется в зависимости от целей, на решение которых направлен отчет.

Контроль -- это одна из основных функций управления. В зависимости от уровня его организации зависит не только конечный результат деятельности хозяйствующего субъекта, но и вообще возможность осуществления деятельности. Важнейшим информационным источником, обеспечивающим выполнение контрольной функции, служит бухгалтерский учет. Но действующее бухгалтерское законодательство не позволяет получить достаточно информации для управления.

Руководитель при принятии решений должен руководствоваться всеми видами законодательств, регулирующими определенные вопросы. А из различных классификаций кредитов и займов, рассмотренных в данной статье, следует неоднозначность в подходах при выборе классификационных признаков и невозможность получения разноплановой информации о задолженности по кредитам и займам в рамках ведения бухгалтерского финансового учета. Поэтому для улучшения качества информационных потоков рекомендуется вести расширенный управленческий учет кредитов и займов, а на основании сформированной информации составлять отчет о структуре задолженности. Важной особенностью предлагаемых отчетов является фокусирование внимания, как на внутренних аспектах работы хозяйствующего субъекта, так и на внешней среде, окружающей его и играющей немаловажную роль в деятельности субъекта. Регулярное представление руководству подобного отчета будет способствовать сокращению затрат и планированию денежных потоков организации.

Глава 2. Теоретические аспекты бухгалтерского учета кредитов и займов

2.1 Учет процентов по кредитам и займам, привлеченным для приобретения основных средств

В соответствии с п. 1 ст. 11 Закона «О бухгалтерском учете»: «оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку...».

Закон не содержит каких-либо ограничений (по составу затрат, по виду приобретаемого имущества, по времени осуществления) по включению в первоначальную стоимость имущества (в том числе, основных средств) затрат, связанных с его приобретением, сооружением и изготовлением, за исключением того, что указанные затраты должны быть непосредственно связаны с приобретаемым имуществом. Отсюда следует, что, если можно доказать непосредственную связь произведенных затрат с приобретаемым имуществом, то эти затраты могут быть признаны в первоначальной стоимости такого имущества Рассказова-Николаева С.А. Принципы регулирования бухгалтерского учета // «Бухгалтерский учет». - № 2. - 2006..

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) «основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости».

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается (п. 8 ПБУ 6/01): «сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)».

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: «начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта».

Из приведенной нормы следует, что, в отличие от Закона «О бухгалтерском учете», который не устанавливает временных ограничений на осуществление затрат для включения их в стоимость приобретения, ПБУ 6/01 такие ограничения вводит. Не признаются в первоначальной стоимости проценты, начисленные после принятия объекта к учету в составе основных средств, хотя такие затраты и являются для организации затратами по приобретению основного средства.

Так же как и Закон «О бухгалтерском учете», ПБУ 6/01 не вводит каких-либо ограничений в отношении состава затрат на приобретение (перечень затрат открыт) и вида приобретаемого основного средства. При определении в качестве затрат процентов ПБУ 6/01 не делает различий между процентами, начисляемыми по разным видам кредитов и займов (кредита банка, выдача векселей и размещение облигаций и т.д.).

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н): «Операционными расходами являются: ...проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)...».

При этом ПБУ 10/99 не устанавливает каких-нибудь условий признания расходов по процентам в составе операционных.

ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (утверждено Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н) также устанавливает порядок признания затрат по оплате процентов по заемным средствам.

ПБУ 15/01 устанавливает разный порядок учета процентов в зависимости от:

· порядка привлечения заемных средств (займы и кредиты или выданные векселя и облигации),

· вида актива (инвестиционный или неинвестиционный), на который привлекаются заемные средства,

· вида будущего основного средства (амортизируемое или неамортизируемое);

· порядка расходования привлеченных средств (на выдачу авансов и предоплат или на последующую оплату);

· сложившейся хозяйственной ситуации (направление временно свободных средств на извлечение дохода, направление привлеченных средств на цели, не предусмотренные договором, приостановка строительства на срок более трех месяцев);

· принятой учетной политики в отношении учета процентов по выданным векселям и облигациям.

В соответствии с ПБУ 15/01 проценты по заемным средствам учитываются в первоначальной стоимости основных средств, если:

1. возникают обязательства по уплате процентов по привлеченным займам и кредитам кроме выданных заемных обязательств (порядок учета процентов по выданным векселям и облигациям определен в п. 18 ПБУ 15/01) (п. 12);

2. актив будет отнесен в разряд инвестиционного актива (п. 12). «Инвестиционный актив», для целей ПБУ 15/01 определен как «объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени».

Согласно п. 13 ПБУ 15/01: «к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся»;

3. активы впоследствии подлежат амортизации (п. 23):

«Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации...»;

4. организации планирует в будущем получение экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации (п. 25);

5. возникли расходы по уплате процентов, и работы по созданию, приобретению актива не прекращены на срок, более трех месяцев (п. 28):

«При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации»;

6. выполняются следующие условия (п. 27):

o возникли расходы по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

o фактически начаты работы, связанные с формированием инвестиционного актива;

o наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению;

7. возникли расходы по уплате процентов, а привлеченные средства направлены на выплату авансов (предоплат), связанных с созданием инвестиционного актива (п. 15);

8. для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением. В этом случае размер процентов, включаемый в стоимость актива, определяется по средневзвешенной ставке (п. 29);

9. для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, которые до начала их использования временно использовались в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. В этом случае затраты по таким полученным займам и кредитам уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств (п. 26).

В случае, если приведенные выше условия не выполняются, проценты признаются расходами того периода, в котором они произведены (далее -- текущие расходы).

Таким образом, ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» вводит дополнительные ограничения в отношении возможности включения процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость объектов основных средств, которые не предусмотрены Законом «О бухгалтерском учете» и ПБУ 6/01.

Обращаем внимание, на особый порядок учета процентов по выданным векселям и облигациям. Напомним, что ПБУ 6/01 включение процентов по заемным средствам в состав фактических затрат на приобретение не ставит в зависимость от способа привлечения заемных средств.

Обобщая сказанное, можно констатировать, что имеют место противоречия и неясность положений нормативных актов как по вертикали (Закон -- ПБУ), так и по горизонтали (ПБУ -- ПБУ). Причем разрешить противоречия достаточно сложно, так как документы оперируют разными понятиями:

· Закон -- понятием «фактическая стоимость приобретаемого имущества», в которое включаются и основные средства;

· ПБУ 6/01 -- понятием «первоначальная стоимость основных средств»;

· ПБУ 15/01 -- понятием «проценты, включаемые в стоимость инвестиционного актива», который также включает в себя основные средства;

· ПБУ 10/99 -- понятием «проценты», которые рассматриваются вне связи с направлением использования заемных средств.

2.2 Учет задолженности по полученным кредитам и займам

Учет заемных средств в виде кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина России от 02.08.01 г. № 60н.

Страницы: 1, 2, 3, 4