Налоговый учёт нормируемых расходов

p align="left">Первый способ применяется организациями, имеющими сопоставимые по условиям кредиты и займы, т.е. кредиты и займы, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

В этом случае проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом только если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика применяется второй способ, при котором предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком - заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются (пункт 8 статьи 270 НК РФ).

Пример 5

Организация получила заем в сумме 500 000 руб. сроком на один месяц под 24 процента годовых. Займов, полученных на сопоставимых условиях, у организации нет. Ставка рефинансирования Центробанка РФ в данном отчетном периоде была равна 21 проценту годовых.

Начисление процентов отразится в учете организации проводкой:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - на сумму начисленных процентов - 10 000 руб. (500 000 руб. х 24%: 12 мес.).

Для целей налогового учета фактически начисленную величину процентов необходимо сравнить с нормативной величиной, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.

Нормативная величина процентов равна:

500 000 руб. х 21% х 1,1: 12 мес. = 9625 руб.

Сверхнормативная величина процентов составляет 375 руб. (10 000 руб. - 9625 руб.).

Таким образом, для целей налогообложения в составе внереализационных расходов будет учтена сумма процентов, равная 9625 руб.

Взносы на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение)

В соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в составе расходов на оплату труда.

При этом установлено, что в случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

· долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

· пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

· добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

· добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Кроме перечисленных условий, существуют и другие ограничения на включение указанных расходов в состав расходов на оплату труда, а именно ограничения по величине.

Так, совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 рублей в год на одного застрахованного работника.

Пунктом 16 статьи 255 НК РФ установлено, что при расчете предельных размеров платежей (взносов) они не включаются в расходы на оплату труда.

Пример 6

В I квартале 2003 года организация израсходовала на добровольное личное страхование своих работников 50 000 рублей. Расходы на оплату труда (без учета сумм страховых взносов) за этот период составили 750 000 руб.

Рассчитаем предельный размер платежей (взносов) на добровольное страхование:

750 000 руб. х 3% = 22 500 руб.

Поскольку фактически произведенные платежи превышают нормативную величину, для целей налогообложения в состав расходов на оплату труда может быть включено только 22 500 руб. взносов.

Вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного по нормируемым расходам

Вычет налога на добавленную стоимость, оплаченного покупателем продавцу товаров (работ, услуг), осуществляется в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ.

Указанными статьями установлены четыре непременных условия предоставления налогового вычета:

1) товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи;

2) товары (работы, услуги) оплачены;

3) поставщик выставил счет-фактуру с выделенной в нем суммой налога на добавленную стоимость;

4) товары (работы, услуги) приняты к учету.

При осуществлении расходов, признаваемых нормируемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, кроме вышеперечисленных условий предоставления налогового вычета должен соблюдаться порядок, установленный пунктом 7 статьи 171 НК РФ. Согласно указанному пункту в случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Пример 7

В течение I квартала 2003 года на представительские цели было израсходовано 24 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость - 4 000 руб. Расходы на оплату труда за этот период составили 550 000 руб.

Нормативная величина представительских расходов, в пределах которой они могут быть включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией, составляет 18 000 руб. (450 000 руб. х 4%). Сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на нормативные представительские расходы, - 3 600 руб. (18 000 руб. х 20%).

Таким образом, к вычету может быть принят налог на добавленную стоимость в размере 3 600 руб.

Сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к сверхнормативным представительским расходам, подлежит включению в состав прочих расходов (без уменьшения налогооблагаемой прибыли).

В учете организации будут оформлены проводки:

Дебет 44 Кредит 60 (76) - на сумму представительских расходов - 20 000 руб.;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 (76) - на сумму налога на добавленную стоимость по представительским расходам - 4 000 руб.;

Дебет 60 (76) Кредит 51 «Расчетные счета» - на сумму оплаты представительских расходов - 24 000 руб.;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, относящегося к представительским расходам в пределах норм и, соответственно, подлежащего вычету, - 3 600 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, относящегося к представительским расходам сверх норм и, соответственно, не подлежащего вычету, - 400 руб. (4 000 руб. - 3 600 руб.).

2. Регистры налогового учета нормируемых расходов

Состав расходов, уменьшающих полученные доходы для целей исчисления налога на прибыль, с 01.01.02 определяется нормами главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.

Расходами в целях исчисления налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные организацией, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Организации уменьшают полученные доходы в целях исчисления налога на прибыль на сумму произведенных расходов за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

Налоговый учет расходов обобщает информацию для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденному приказом Минфина России от 01.05.99 №ЗЗн (в ред. от 30.03.01), расходами организации в бухгалтерском учете признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации. Необходимость документального подтверждения всех хозяйственных операций оправдательными документами в бухгалтерском учете регламентирована Федеральным законом от 21.11.96 №129-ФЗ (ред. от 28.03.02) «О бухгалтерском учете». Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, первичные учетные документы служат основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета.

Из сравнения определений расходов для целей налогового и бухгалтерского учета следует, что состав расходов в бухгалтерском учете значительно шире состава расходов, уменьшающих полученные доходы в целях исчисления налога на прибыль. Это приводит к необходимости формирования аналитических регистров налогового учета, в которых должна быть обеспечена совокупность всех данных, необходимых для правильного определения показателей налоговой декларации, исходя из требований Налогового кодекса РФ к порядку учета соответствующих видов расходов.

Рассмотрим возможность разработки аналитических налоговых регистров по учету отдельных нормируемых расходов, связанных с производством и реализацией, на основе аналитических данных бухгалтерского учета организаций.

Для определения объема необходимой информации о расходах организации для налогового учета, которую можно использовать из данных бухгалтерского учета, сравним правила их формирования:

классификацию расходов,

признание расходов,

определение размера расходов.

Классификация расходов

Классификация расходов для целей бухгалтерского учета регламентируется ПБУ 10/99. Классификация расходов для целей налогообложения приведена в п. 2 ст. 252 НК РФ.

Состав операционных, внереализационных и чрезвычайных расходов для целей бухгалтерского учета определен п. 11, 12, 13 ПБУ 10/99.

Состав внереализационных расходов для целей налогообложения приведен в ст. 265 НК РФ, а расходов, не учитываемых в целях налогообложения, - в ст. 270 НК РФ.

Классификация расходов

Расходы для целей бухгалтерского учета	Расходы для целей налогообложения
Расходы по обычным видам деятельности	Расходы, связанные с производством и реализацией
Операционные расходы	Внереализационные расходы
Внереализационные расходы	Расходы, не учитываемые для целей налогообложения
Чрезвычайные расходы

Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг, когда предметом деятельности организаций являются:

предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды;

предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

участие в уставных капиталах других организаций;

расходы, связанные с ними, также признаются расходами по обычным видам деятельности.

В бухгалтерском учете при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

· материальные затраты;

· затраты на оплату труда;

· отчисления на социальные нужды;

· амортизация; прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно (п. 8 ПБУ 10/99). Согласно ПБУ 10/99 правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг по элементам и статьям должны устанавливаться нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Традиционно многие организации в бухгалтерском учете применяли правила учета затрат, предусмотренные «Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 №552. Организации руководствовались также типовыми методическими рекомендациями и инструкциями по планированию и учету себестоимости в различных отраслях экономики, предусматривающими особый порядок формирования затрат по отраслевому признаку. В целях исчисления состава расходов, принимаемых для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, организации применяли, как правило, аналитический учет расходов, принимаемых в пределах предусмотренных налоговым законодательством норм и ограничений.

С 1 января 2002 г. для целей обложения налогом на прибыль расходы, связанные с производством и реализацией, сгруппированы по статьям и элементам (п. 1 и 2 ст. 253 НК РФ).

Обратим внимание на то, что Налоговым кодексом РФ не предусматриваются особенности в формировании затрат по отраслевому признаку. Достаточным условием для учета расходов по обычным видам деятельности является их соответствие критериям и нормам гл. 25 НК РФ.

Требование к группировке расходов в налоговом учете и возможное отличие его от группировки и классификации, используемых организацией в зависимости от ее отраслевой принадлежности, приводит к необходимости создания налоговых регистров в соответствии с требованиями к их классификации, приведенной в п. 2 ст. 253 НК РФ:

· материальные расходы;

· расходы на оплату труда;

· суммы начисленной амортизации;

· прочие расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, принимаемые в налоговом учете не в полной сумме, а в пределах предусмотренных норм и нормативов, по представленной в Кодексе группировке расходов относятся к:

расходам на оплату, в части расходов на добровольное страхование работников;

прочим расходам, в части расходов на командировки, расходов на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, представительских и рекламных расходов.

Признание расходов

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 16 ПБУ 10/99):

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку и формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

Порядок признания расходов для целей обложения налогом на прибыль приведен в ст. 272 НК РФ. Расходы признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты.

Даты признания расходов перечислены в п. 2-8 ст. 272 НК РФ.

Так, расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), например, рекламные, представительские, признается дата расчетов или предъявления налогоплательщику документов (подл. 2 п. 7 ст. 272 НКРФ).

Датой осуществления расходов в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей признается дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) (подл. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Датой осуществления расходов на командировки, представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета (подл. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, при формировании состава расходов для целей налогообложения данные бухгалтерского учета могут использоваться в тех случаях, когда метод признания расходов, отраженный по данным первичных документов в бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой организации, не расходится с нормами ст. 272 НК РФ.

Определение размера расходов

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (п. 6 ПБУ 10/99). Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Страницы: 1, 2, 3