Методологія й організація обліку і аналізу діяльності юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниц

Методологія й організація обліку і аналізу діяльності юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниц

ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД

„КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ІМЕНІ ВАДИМА ГЕТЬМАНА”

На правах рукопису

КОСТЮЧЕНКО ВАЛЕНТИНА МИКОЛАЇВНА

УДК 657:336

МЕТОДОЛОГІЯ Й ОРГАНІЗАЦІЯ ОБЛІКУ І АНАЛІЗУ ДІЯЛЬНОСТІ ЮРИДИЧНОЇ ОСОБИ ТА ЇЇ ДОЧІРНІХ ПІДПРИЄМСТВ ЯК ЄДИНОЇ ЕКОНОМІЧНОЇ ОДИНИЦІ

Спеціальність 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Дисертація на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук

Науковий консультант

Сопко Василь Васильович,

доктор економічних наук,

професор

Київ - 2008

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано на кафедрі обліку підприємницької діяльності ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» Міністерства освіти і науки України.

Науковий консультант: доктор економічних наук, професор

СОПКО Василь Васильович,

ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана», професор кафедри обліку підприємницької діяльності

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

КРУПКА Ярослав Дмитрович,

Тернопільський національний економічний університет Міністерства освіти і науки України, декан факультету обліку і аудиту, професор кафедри обліку і контролінгу в промисловості

доктор економічних наук, професор

ШВЕЦЬ Віктор Григорович,

Київський національний університет імені Тараса Шевченка, завідувач кафедри обліку та аудиту

доктор економічних наук, професор

ШЕВЧУК Володимир Олександрович,

Державна академія статистики, обліку та аудиту Держкомстату України, перший проректор, завідувач кафедри аудиту

Захист дисертації відбудеться «_30_» травня 2008 р. о 12-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.06 у ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» Міністерства освіти і науки України за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги 54/1, аудиторія 203.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» за адресою: 03113, м. Київ, вул. Дегтярівська 49-г, ауд. 601.

Автореферат розісланий «22» квітня 2008 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради О.Д. Шарапов

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Ринкові перетворення в Україні, процеси приватизації й реструктуризації великих підприємств, а також галузевих комплексів привели до утворення груп суб'єктів господарювання - юридичних осіб, пов'язаних між собою відносинами економічної та (або) організаційної залежності у формі участі в статутному капіталі та (або) управлінні (далі група підприємств). Група ? це материнське (холдингове) підприємство та його дочірні підприємства.

Створені у такий спосіб об'єднання підприємств суттєво впливають на економічні процеси у багатьох сферах економіки. Проте багато питань, пов'язаних з їх діяльністю, на законодавчому рівні поки що не врегульовані. Потребує розв'язання ряд методичних проблем щодо відображення у системі бухгалтерського обліку інформації, яка узагальнюється у фінансовій звітності.

З юридичного погляду, учасники групи є окремими суб'єктами господарювання, які ведуть облік діяльності та складають власну звітність. Разом з тим, між підприємствами встановлюються відносини контролю-підпорядкування за рахунок переважної участі контролюючого підприємства в статутному капіталі та (або) загальних зборах чи інших органах управління дочірнього підприємства.

Тому зв'язані підприємства (материнське та дочірні) слід розглядати як єдину економічну одиницю - групу підприємств. З облікової точки зору, група підприємств є єдиною економічною одиницею.

Різні користувачі зацікавлені в інформації про фінансовий стан, результати діяльності та грошові потоки групи. Акціонерів (учасників) та кредиторів материнського підприємства цікавлять результати всіх операцій, здійснюваних під його контролем, зокрема дочірніми підприємствами. Звітність кожного окремого учасника групи не може надати такої інформації. У зв'язку з цим особливої актуальності набуває облік діяльності групи підприємств як єдиної економічної одиниці. Інформація про операції групи підприємств узагальнена в консолідованій фінансовій звітності. Аналіз показників консолідованих фінансових звітів групи підприємств є важливим для користувачів - на їх підставі приймають управлінські рішення.

Досліджуючи питання обліку та аналізу діяльності групи підприємств як єдиної економічної одиниці, автор спирався на попередні теоретичні і практичні розробки в цій сфері таких вітчизняних вчених, як В.В. Бабич, І.О. Бланк, Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, А.М. Герасимович, В.Г. Горєлкін, В.І. Єфіменко, В.М. Добровський, З.В. Гуцайлюк, З.В. Задорожний, Я.Д. Крупка, В.В. Сопко, М.С. Пушкар, М.В. Кужельний, С.П. Лозовицький, В.Г. Швець, В.О. Шевчук, М.Г. Чумаченко, С.І. Шкарабан, Г.В. Уманців, а також таких зарубіжних учених, як П. Баркер, Дж. Бейлі, Девід М. Бішоп, С. O'Борн, Патрік А. Гохан, Френк Ч. Еванс, Дж. Лодон, К. Лодон, C. Хгартеїн, В.Ф. Палій, Б. Пешеро Петі, В.С. Плотніков, В.Д. Новодворський, С.І. Пучкова, Н. Селезньова, У. Ф. Шарп, В.В. Скоблева, Я.В. Соколов, О.В. Соловйова, К.К. Ферріс, Стенлі Фостер Рід, Е. Хелферт, Е.С. Хендріксен, О.Д. Шеремет, І.П. Шестакова, Д. Янг та ін.

Проте проблеми відображення в обліку внутрішньогрупових операцій підприємств групи, частки меншості, складання консолідованих фінансових звітів та аналіз їх показників, оцінювання вартості групи підприємств з метою розроблення майбутньої стратегії діяльності групи для України залишаються невирішеними і майже не дослідженими. Практично немає наукових праць та методичних рекомендацій, які б цілісно подавали систему бухгалтерського обліку діяльності групи підприємств, засновану на врахуванні специфіки групи підприємств (материнського та його дочірніх підприємств) як об'єкта управління, а також особливостей ринкового середовища у вітчизняній економіці.

Відсутність теоретичного підґрунтя для вирішення означеного кола проблем дає підставу стверджувати про виокремлення групи підприємств (формування й діяльність) як об'єкта дослідження у вітчизняній бухгалтерській науці. Сучасні умови вимагають комплексного підходу до розв'язання проблем, пов'язаних зі створенням та функціонуванням груп підприємств в Україні, формуванням обліку, підготовкою консолідованої звітності та її аналізом, що потрібно для прийняття управлінських рішень.

Саме ці проблеми й мотиви зумовили вибір теми та цільову спрямованість цієї дисертаційної роботи. Актуальність дослідницьких ініціатив у галузі вивчення теорії і практики формування й діяльності групи підприємств як єдиної економічної одиниці та відображення їх в бухгалтерському обліку є виключно високою й об'єктивно зростатиме в подальшому.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота є складовою науково-дослідної роботи кафедри обліку підприємницької діяльності ДВНЗ „Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана” Міністерства освіти і науки України за темою „Удосконалення обліку і контролю в галузях економіки” (номер державної реєстрації 0103U004766).

Особисто автором розроблено рекомендації щодо вдосконалення методик консолідації фінансових звітів підприємств, об'єднаних шляхом придбання та злиття, запропоновано методику складання консолідованих фінансових звітів у іноземній валюті та в умовах диверсифікації діяльності. Вдосконалено методику визначення звітних сегментів.

Дисертація виконана відповідно до положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 р. № 996-ХІV зі змінами і доповненнями, Закону „Про загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства ЄС” від 18 березня 2004 р. № 1629-ІV та Державної програми реформування системи бухгалтерського обліку в Україні із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 1998 р. № 1706.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є розроблення й обґрунтування концептуальних положень методології та організації обліку й аналізу діяльності юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці, що ґрунтуються на вітчизняних і міжнародних стандартах фінансової звітності, надання рекомендацій щодо їх практичного застосування.

Цільова спрямованість дисертації обумовила постановку та вирішення таких завдань:

– визначити концептуальні підходи до сутності об'єднання підприємств і консолідації фінансових звітів;

– проаналізувати міжнародні підходи до консолідації фінансових звітів групи підприємств, до складу якої входять материнське та його дочірні підприємства;

– дослідити економіко-правові засади створення та функціонування груп підприємств в Україні;

– проаналізувати міжнародні та вітчизняні методи обліку інвестицій у дочірні підприємства, методи обліку придбання та злиття, облік внутрішньогрупових операцій, облік частки меншості;

– опрацювати етапи консолідації фінансових звітів групи підприємств, об'єднаних методом придбання та методом злиття;

– удосконалити методологію та організацію процесу консолідації фінансових звітів групи підприємств за П(с)БО;

– удосконалити методику консолідації фінансових звітів, складених в іноземній валюті;

– розробити методику складання консолідованих фінансових звітів в умовах диверсифікації діяльності підприємств групи;

– дослідити методи фінансового аналізу консолідованої фінансової звітності;

– визначити концептуальні підходи до моделей оцінювання вартості групи з метою аналізу діяльності групи підприємств;

– визначити етапи оцінювання вартості групи методами аналізу коефіцієнтів прибутковості, дисконтування грошових потоків та економічної доданої вартості;

– обґрунтувати аналіз сегментів групи підприємств на основі консолідованих фінансових звітів;

– дослідити методологію формування і впровадження корпоративних інформаційних систем у групі.

Об'єктом дослідження є процес обліку та аналізу діяльності групи підприємств як єдиної економічної одиниці.

Предметом дослідження є теорія й методологія консолідації та аналізу фінансової звітності групи підприємств як єдиної економічної одиниці відповідно до національних і міжнародних стандартів обліку.

Методи дослідження. Теоретичною і методологічною основою дослідження є системний підхід до вивчення явищ і процесів господарської діяльності, теорія наукового пізнання. Методика дослідження ґрунтується на принципах і положеннях теорії ринкової економіки, наукових розробках з питань сучасної ринкової економіки. У процесі дослідження використовувалися діалектичний метод (при визначенні економічної сутності групи підприємств), історичний і системний підходи (при розгляді міжнародних підходів до консолідації фінансових звітів), методи індукції й дедукції, наукової абстракції (при розробленні методик консолідації фінансових звітів за П(с)БО), порівняльних характеристик (при розгляді методів обліку придбання та злиття), економіко-статистичні методи (при розрахунку показників прибутковості, платоспроможності, ліквідності, ефективності використання активів тощо) та ін.

Важливим джерелом дослідження, його інформаційною базою стали законодавчі та нормативні документи, наукові праці вітчизняних і зарубіжних учених з питань економіки, інвестування, менеджменту, фінансів, планування, оцінювання, обліку й аналізу, статистична інформація, досвід роботи й практичні дані обліку та звітності холдингів України.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в теоретичному обґрунтуванні та наданні практичних рекомендацій з методології та організації обліку й аналізу діяльності групи як єдиної економічної одиниці.

вперше:

сформульовано концепції групи, консолідації фінансових звітів, що дасть змогу ідентифікувати тип об'єднання, визначити об'єкти та опрацювати методи бухгалтерського обліку;

визначено економічні та правові засади групи підприємств та консолідації фінансових звітів в Україні, що сприятиме розумінню розбіжностей у змісті нормативних актів при веденні обліку та складанні фінансової звітності учасників та консолідованої звітності групи як єдиної економічної одиниці;

розроблено та запропоновано методологію визначення прямої та непрямої частки меншості при послідовному та непослідовному придбанні підприємств, що дає змогу ідентифікувати такі об'єкти та визначає порядок їх відображення в процесі консолідації;

опрацьовано методологічну базу та розроблено методику складання консолідованого звіту про рух грошових коштів групи підприємств;

запропоновано методологічний інструментарій оцінювання вартості групи підприємств з використанням методів аналізу коефіцієнтів прибутковості, дисконтування грошових потоків, економічної доданої вартості, що дасть змогу розрахувати вартість капіталу групи підприємств та оцінити перспективу розвитку материнського підприємства і його дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці;

розроблено методику аналізу звітних сегментів групи підприємств у контексті консолідованих фінансових звітів, що уможливлює запровадження механізму оцінювання діяльності групи за реальними та потенційними ринками збуту продукції, місцями виробництва й безпосередньо видами бізнесу;

вдосконалено:

методику оцінювання й обліку інвестицій у дочірні підприємства за справедливою вартістю та історичною собівартістю, що забезпечує спрощення процедури складання консолідованих фінансових звітів;

методологічні засади обліку придбання та злиття для об'єднаних підприємств, що дасть змогу ідентифікувати об'єкти бухгалтерського обліку, порядок їх відображення в обліку, а також основні відмінності між ними;

процес консолідації фінансових звітів групи підприємств як єдиної економічної одиниці при поетапному та зворотному об'єднанні, що забезпечує врахування особливостей об'єднання підприємств, ідентифікацію їх в обліку та раціональну організацію обліку й складання консолідованої фінансової звітності;

процедуру врахування та коригування внутрішньогрупових операцій, пов'язаних з: продажем запасів і необоротних активів; реалізацією прибутків (збитків) під час продажу активу, який підлягає амортизації; переведенням активу зі складу запасів до складу необоротних активів; переведенням активу зі складу необоротних активів до складу запасів; внутрішньогруповими послугами та запозиченнями; внутрішньогруповими дивідендами, оголошеними і сплаченими після придбання, що сприятиме врахуванню всіх типів внутрішньогрупових операцій під час консолідації фінансових звітів;

методику консолідації фінансових звітів групи підприємств, об'єднаних методом придбання та злиття за П(с)БО 20 „Консолідована фінансова звітність”, зокрема враховано всі типи внутрішньогрупових операцій та їх вплив на фінансовий результат дочірнього підприємства, податок на прибуток материнського та його дочірніх підприємств з метою розрахунку консолідованої суми податку та ін.;

порядок консолідації фінансових звітів в іноземній валюті групи підприємств, до складу якої входять материнське та його дочірні підприємства, з урахуванням міжнародного досвіду, зокрема часового методу та методу поточного курсу (чистих інвестицій), що сприятиме формуванню порівняльної інформації на міжнародному рівні;

порядок складання та подання консолідованих звітів групи підприємств в умовах диверсифікації діяльності, що дасть можливість консолідувати фінансові звіти підприємств групи, діяльність яких відрізняється від діяльності материнського підприємства;

методи аналізу консолідованих фінансових звітів на основі моделей оцінювання вартості групи підприємств з метою формування інформації про майбутній фінансовий стан, вартість капіталу юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці;

методику визначення звітних сегментів групи підприємств, що дасть змогу врахувати всі показники для визначення звітних сегментів та уніфікувати сам процес визначення звітних сегментів;

одержали подальший розвиток:

підходи до аналізу законодавства Європейського Союзу, Міжнародних стандартів фінансової звітності з питань консолідації фінансової звітності з метою з'ясування відмінностей у положеннях бухгалтерського обліку та подальшої конвергенції;

методи фінансового аналізу консолідованих фінансових звітів групи підприємств, що сприятиме використанню отриманої інформації для оцінювання фінансового стану, результатів діяльності; ліквідності, платоспроможності, прибутковості юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці.

Практичне значення одержаних результатів полягає в можливості використання теоретичних і практичних розробок, запропонованих у дисертації, в процесі здійснення діяльності групи підприємств, складання консолідованих фінансових звітів, а також при аналізі консолідованих фінансових звітів та оцінюванні вартості групи підприємств як єдиної економічної одиниці.

Розробки автора схвалені і рекомендовані до практичного застосування Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку України у формі Методичних рекомендацій з трансформації фінансової звітності українських підприємств у фінансову звітність за МСФЗ (розділ „Консолідація фінансових звітів”, „Звітність за сегментами”) (Довідка № 8775/17 від 30.07.03 р.).

Впровадження результатів розробок автора знайшло відображення в порівняльно-правовому дослідженні регулювання правовідносин у сфері бухгалтерського обліку та аудиту в ЄС та в Україні, проведеному фахівцями Федерації професійних бухгалтерів та аудиторів (ФПБАУ) на замовлення Центру європейського та порівняльного права в частині: здійснення аналізу відповідності законодавства України acquits ЄС у сфері консолідації фінансових звітів; здійснення термінологічної експертизи та наукового редагування перекладу актів acquits ЄС у сфері консолідації фінансових звітів українською мовою; розробки глосарію термінів acquits communitarian у сфері консолідації фінансових звітів (Довідка № 132 від 16.12.04 р.).

Розробки автора впроваджено на приватному підприємстві ? аудиторській фірмі „ФІНАУДИТ-Б.І.” у формі методики консолідації фінансових звітів групи підприємств, яка складається з материнського та його дочірніх підприємств. Окрему частину цієї розробки складають: методика обліку внутрішньогрупових операцій та пов'язаних з ними внутрішньогрупових сальдо, нереалізованих прибутків та збитків, податку на прибуток та доходу від участі в капіталі дочірніх підприємств, балансової вартості інвестиції в дочірнє підприємство та частки меншості в чистих активах дочірнього підприємства; методика консолідації фінансових звітів групи в умовах зворотного придбання (Довідка № 52 від 1.07.05 р.).

Розробки автора впроваджено на підприємстві „Лабораторія Форт” у формі постановки методики поетапної консолідації фінансових звітів групи підприємств в умовах використання сучасних інформаційних технологій (Довідка № 87 від 14.07.05 р.).

Окремі пропозиції були враховані при підготовці П(с)БО 29 „Фінансова звітність за сегментами”, а також включені для розгляду Методологічною радою з бухгалтерського обліку до проектів змін і доповнень національних П(с)БО 1 „Загальні вимоги до фінансової звітності”, П(с)БО 12 „Фінансові інвестиції”, П(с)БО 19 „Об'єднання підприємств” і П(с)БО 20 „Консолідована фінансова звітність” у частині обліку гудвілу, інвестицій, частки меншості, ідентифікованих активів і непередбачених зобов'язань з розкриттям (наведенням) відповідної інформації у фінансовій звітності та до проекту Методичних рекомендацій з організації бухгалтерського обліку доходів, витрат і зобов'язань звітних сегментів (Довідка № 34000-05/91 від 28.03.06 р.).

Окремі положення дисертаційної роботи використовуються при проведенні семінарів і тренінгів у Навчальному центрі Федерації професійних бухгалтерів та аудиторів України (Довідка № 65 від 26.06.06 р.), а також у навчальному процесі Міжнародного інституту менеджменту (МІМ-Київ) при викладанні курсів „Фінансовий еккаунтинг” та „Міжнародний еккаунтинг”. При викладанні курсу „Міжнародний еккаунтинг” застосовується методика переведення фінансових звітів дочірніх підприємств, складених в іноземній валюті, у валюту подання материнського підприємства, методика складання звітності групи за сегментами (Довідка № 9 від 2.02.07 р.).

Страницы: 1, 2, 3, 4