Исследование организации учета и экономический анализ основных средств

p align="left">Новая редакция разд. II "Оценка основных средств" ПБУ 6/01 унифицирует порядок включения дополнительных затрат в первоначальную стоимость основных средств независимо от способа их приобретения.

В прежней редакции разд. II ПБУ 6/01 существенно отличались способы формирования первоначальной стоимости для основных средств, приобретенных за плату (п. 8 ПБУ 6/01) и внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал (п. 9 ПБУ 6/01), полученных организацией по договору дарения (безвозмездно) (п. 10 ПБУ 6/01), а также полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (п. 11 ПБУ 6/01).

Ранее п. 8 ПБУ 6/01 содержал открытый перечень фактических (в том числе дополнительных) затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В новой редакции п. 8 ПБУ 6/01 сделаны отдельные перестановки и уточнения в этом перечне. Поскольку он остался открытым, можно не останавливаться на этих уточнениях, кроме одного: из перечня иных затрат исключены "начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта".

(Отметим, что в налоговом учете проценты по заемным средствам всегда включаются во внереализационные расходы, а не в первоначальную стоимость основного средства (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поэтому при начислении амортизации по основным средствам, приобретенным на заемные деньги, возникают временные разницы.)

Тем не менее в новой редакции п. 8 ПБУ 6/01 нет прямого указания на то, чтобы не включать в первоначальную стоимость затраты в виде процентов по заемным средствам. Следовательно, до внесения конкретных изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н, которое регулирует данный вопрос, подобная поправка в ПБУ 6/01 ничего нового не дает.

Для прочих случаев приобретения основных средств (п. п. 9 - 11 ПБУ 6/01) прежняя редакция п. 12 ПБУ 6/01 предусматривала включение в первоначальную стоимость основных средств только фактических затрат на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Новая редакция п. 12 ПБУ 6/01 по вопросу определения перечня дополнительных затрат для прочих случаев содержит отсылку к п. 8 ПБУ 6/01 (приобретение за плату).

Определяясь с датой оценки,

забрались в "чужой стандарт"

Различные затраты, формирующие первоначальную стоимость основного средства, зачастую производятся в разные дни и иногда в разных валютах.

Когда нужно определить рыночную стоимость актива или пересчитать его валютную стоимость в рублевую стоимость по курсу Банка России, формулировка, согласно которой оценка объекта производится "на дату принятия к бухгалтерскому учету", допускает разночтения. Они чреваты налоговыми последствиями.

Приказ N 147н устранил разночтения в определении даты операции для двух ситуаций.

Приобретение основных средств по договору дарения (безвозмездно)

Согласно новой редакции п. 10 ПБУ 6/01 текущая рыночная стоимость основного средства, полученного по договору дарения (безвозмездно), определяется не просто на дату принятия к бухгалтерскому учету, как раньше, а на дату принятия к бухгалтерскому учету "в качестве вложений во внеоборотные активы".

Приобретение основных средств за валюту

Согласно прежней редакции п. 16 ПБУ 6/01 оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

До выхода Приказа N 147н было непонятно, на дату принятия к бухгалтерскому учету какого именно объекта нужно пересчитывать иностранную валюту в рубли.

По правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н, при приобретении основного средства пересчет валютных затрат по курсу Банка России должен был производиться один раз - на дату их принятия к учету на счет 08.

Методические указания по учету ОС носят разъясняющий характер. Они вступили в силу 1 января 2004 г. Тем не менее получалось, что п. 16 ПБУ 6/01 подразумевал двойную переоценку валютных основных средств и появление непонятных "виртуальных" операционных доходов (расходов) с 1 января 2001 г. Другими словами, те владельцы основных средств, которые до 1 января 2004 г. "не предусмотрели" появления подобных разъяснений, неправильно исчисляли налоговую базу для налога на имущество. Оба документа (ПБУ 6/01 и Методические указания по учету ОС) противоречили ПБУ 3/2000 и другим стандартам. Возникла неразбериха.

Новая редакция п. 16 ПБУ 6/01 снимает противоречие между ПБУ 6/01 и ПБУ 3/2000. Теперь для целей определения стоимости объекта основных средств сумма в иностранной валюте пересчитывается по курсу Банка России на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы, т.е. на дату его отражения по дебету счета 08. Последующая переоценка валютной составляющей не производится. Никакие "виртуальные" операционные доходы (расходы) не искажают бухгалтерскую прибыль.

Отметим, что как старая, так и новая редакция п. 16 ПБУ 6/01 содержат неопределенность понятия "стоимость выражена в иностранной валюте". По нашему мнению, п. 16 ПБУ 6/01 относится только к расчетам в иностранной валюте. Однако существует иная точка зрения, согласно которой п. 16 ПБУ 6/01 следует применять и при расчетах в рублях по курсу определенной валюты (в условных единицах).

На сегодня проект новой редакции ПБУ 3/2000 предусматривает распространение действия этого стандарта на расчеты в условных единицах.

Уточнение Приказом N 147н даты расчета переменных величин (рыночной и валютной стоимости) - это вторжение ПБУ 6/01 в сферу регулирования специального стандарта. ПБУ 6/01 не применяется в отношении капитальных вложений (п. 3 ПБУ 6/01). Для этого есть Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160. Однако если специальный стандарт устарел, а его доработка задерживается, то приходится соглашаться с пользой уточнений пусть в "чужом", но зато "более свежем" нормативном акте.

АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ: ОКОНЧАТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса с 1 января 2002 г. принципиально поменяла порядок определения прибыли для целей налогообложения. Изменились и нормы, регулирующие учет основных средств. К сожалению, налоговый учет основных средств, регулирующий формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества и начисление амортизации, в первой редакции гл.25 НК РФ был неясен и противоречив.

Для разрешения этих вопросов был принят Федеральный закон (от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ), который внес значительные изменения в гл.25. Большинство его положений, в том числе и нормы учета основных средств в целях налогообложения, распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Следующие изменения, касающиеся налогового учета основных средств, были внесены Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ. Они действуют также с начала года.

Основные средства по главе 25 НК РФ

Под основными средствами для целей исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, которое используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или управления организацией. Оно должно находиться у организации на праве собственности, использоваться для извлечения дохода и переносить свою стоимость путем начисления амортизации.

Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (уточнение внесено Федеральным законом N 57-ФЗ). Понятие амортизируемого имущества уже, чем понятие основных средств, так как у него есть ограничения по стоимости. Иными словами, не все основные средства относятся к амортизируемому имуществу.

Пример. Принтер стоимостью 4000 руб., используемый в бухгалтерии организации, не относится к амортизируемому имуществу. Его стоимость в налоговом учете списывается на материальные расходы в момент ввода в эксплуатацию. В бухгалтерском учете стоимость такого имущества тоже разрешено списывать на затраты на производство (или расходы на продажу).

1.6 Первоначальная стоимость основных средств

Первоначальная стоимость - это сумма, в которой амортизируемое имущество принимается к налоговому учету.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.

Внимание! Если организация использует основные средства собственного производства, их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, увеличенная на сумму акцизов (для основных средств, являющихся подакцизными товарами). Порядок определения стоимости готовой продукции описан в п.2 ст.319 НК РФ. Остатки готовой продукции на начало и конец текущего месяца, а также выпуск этой продукции определяются в сумме прямых затрат. Таким образом, косвенные расходы, связанные с производством объектов основных средств собственными силами, не включаются в их первоначальную стоимость.

Согласно новой редакции гл.25 НК РФ налогоплательщик вправе увеличивать первоначальную стоимость основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. После реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта может быть увеличен и срок его полезного использования, но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен объект. Норма амортизации в этом случае тоже должна измениться, так как она рассчитывается исходя из срока полезного использования.

2. Практическая часть. Анализ финансово-хозяйственной организации

Отражение в бухгалтерском учете суммовых разниц, возникающих при приобретении основных средств, и НДС с них зависит от того, когда возникает суммовая разница -- до или после ввода приобретенных основных средств в эксплуатацию. Также надо учитывать, имеет ли оно производственное или непроизводственное назначение и как используется основное средство: при производстве и реализации продукции (работ, услуг), облагаемой НДС, или не подлежащей налогообложению данным налогом.

Рассмотрим некоторые из возможных вариантов формирования покупной стоимости объекта основных средств у покупателя, когда стоимость объекта определена в иностранной валюте (условных единицах), а оплата осуществляется в рублях.

Пример 1. Организация приобретает у поставщика основное средство производственного назначения -- компьютер стоимостью 1200 у. е., в том числе НДС -- 183 у. е., на условиях последующей оплаты. Компьютер будет использоваться в деятельности, подлежащей налогообложению НДС. Право собственности на товар переходит в момент его получения. В момент оприходования основного средства курс доллара составлял 28 руб., в момент оплаты. задолженности по варианту А- 27руб., варианту Б -- 29руб. После полной оплаты основное средство было введено в эксплуатацию.

В данном случае оплаченная часть суммовых разниц как фактические затраты по приобретению относятся на счет капитальных вложений, так как суммовые разницы образуются до ввода в эксплуатацию основного средства. В ПБУ 6/01 оговорено положение о том, что фактические затраты на приобретение основных средств определяются с учетом положительных и отрицательных суммовых разниц.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

1. Дебет 08 Кредит 60

- 28 476 руб. (1017 USD x28py6/USD) --оприходован полученный от поставщика объект основных средств по курсу на момент оприходования без НДС;

2. Дебет 19 Кредит 60

- 5124руб. (183USDx28py6/USO) --отражена сумма НДС по поступившему компьютеру.

Вариант А.

3. Дебет 60 Кредит 51

- 32 400руб. (1200USDx27py6/USD) --произведена оплата счета поставщика, в том числе НДС -- 4924 руб. При этом на счете 60 у покупателя образуется положительная суммовая разница 1200 руб. (32 400 -- 28476 -- 5124), включающая НДС -- 183 руб. Разница положительная для покупателя потому, что фактически оплачено меньше, чем цена, по которой компьютер оприходован.

Поскольку основные средства должны числиться в учете по стоимости, равной фактически произведенной оплате, сумма капитальных вложений и НДС, первоначально принятые к бухгалтерскому учету, должны быть скорректированы на возникшую суммовую разницу:

4. Дебет 08 Кредит 60

-1017 руб. ((1200 USD -- 183 USD) x (27pyб/USD-28pyб/USD)) -- сторно -- на основании бухгалтерской справки корректируется стоимость капитальных вложений с учетом положительной суммовой ризницы по факту оплаты компьютера без НДС;

5. Дебет 19 Кредит 60

- 183 руб (183 USD х(27 руб/USD -- 28 руб/USD))- сторно -- сторнируется сумма начисленного НДС с учетом положительной суммовой разницы по факту оплаты компьютера;

6 Дебет 01 Кредит 08

- 27456руб. -- отражен ввод в эксплуатацию объекта основных средств на основании акта приема-передачи.

7. Дебет 68 Кредит 19

- 4941 руб. -- принята к вычету сумма НДС по приобретенному основному средству, фактически уплаченная поставщику.

Вариант Б.

8. Дебет 60 Кредит 51

- 34 800руб. (1200 USD х 29 руб/USD) --произведена оплата поступившего товара поставщику, в том числе НДС-5308 руб.

При этом на счете 60 у покупателя образуется отрицательная суммовая разница 1200 руб. (34 800 --- 28 476 -- 5124), включающая НДС --183 руб.

Так как основное средство к моменту оплаты в эксплуатацию не введено, отрицательная суммовая разница корректирует счет капитальных вложений:

9. Дебет 08 Кредит 60

- 1017 руб. ((1200 USD- 183 USD) х (29 руб/USD -- 28 руб/USD)) -- на основании бухгалтерской справки корректируется стоимость капитальных вложений с учетом отрицательной суммовой разницы по факту оплаты компьютера без НДС;

10. Дебет 19 Кредит 60

- 183руб. (183USDx(29py6/USD--28py6/USD)) -- доначислен НДС с отрицательной суммовой разницы по факту оплаты компьютера;

11. Дебет 01 Кредит 08

- 29 493руб. -- отражен ввод в эксплуатацию объекта основных средств на основании акта приема-передачи;

12. Дебет 68 Кредит 19

- 5307руб. -- принята к вычету сумма НДС по приобретенному основному средству, фактически уплаченная поставщику.

Пример 2.

Изменим условия примера 1 и допустим, что оплата осуществляется после ввода основного средства в эксплуатацию.

Суммовые разницы, возникающие в связи с оплатой задолженности поставщикам после ввода основных средств в эксплуатацию и оприходования их на счете 01 --Основные средства», первоначальную стоимость основных средств не увеличивают.

Эти суммовые разницы учитываются в составе внереализационных походов (расходов) и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»

В бухгалтерском учете это будет отражено проводками, аналогичными проводкам 1, 2 из примера 1.

Вариант А.

Отражение оплаты счета поставщика, как и в проводке 3 примера 1, а далее:

Дебет 19 Кредит 60

- 183pyб (183USDx(27py6/USD -- 28py6/USD)) -- красное сторно --сторнируется сумма НДС с положительной суммовой разницы по факту оплаты компьютера;

Дебет 68 Кредит 19

- 4941руб. -- принята к вычету сумма НДС по приобретенному основному средству, фактически уплаченная поставщику;

Дебет 60 Кредит 91

- 1017 руб. ((1200 USD -- 183 USD) х (27py6/USD-Z8pyб/USD)) -- принята к учету в составе внереализационных доходов на основании бухгалтерской справки положительная суммовая разница по факту оплаты компьютера без НДС.

Вариант Б.

Дебет 60 Кредит 51

- 34 800руб. (1200 USDx29pyб/USD) --произведена оплата поступившего товара поставщику, в том числе НДС -- 5308руб.;

Дебет 19 Кредит 60

- 183 руб. (183 USD х(29 руб/USD--28pyб/USD)) -- доначислен НДС с отрицательной суммовой разницы по факту оплаты компьютера;

Дебет 68 Кредит 19

- 5800руб. -- принята к вычету сунна НДС по приобретенному основному средству, фактически уплаченная поставщику;

Дебет 91 Кредит 60

- 1017 руб. ((1200 USD -- 183 USD) х (29 руб/USD --28 руб/USD) -- принята к учету в составе внереализационных расходов на основании бухгалтерской справки отрицательная суммовая разница по факту оплаты компьютера без НДС.

2.1 Анализ обеспеченности основными средствами

Анализ обеспеченности организации и ее структурных подразделений основными средствами служит для изучения потребности организации в основных средствах для полной выработки продукции, выявления фактического наличия основных средств, определения состояния основных средств и оценки их использования.

Как известно, основные средства подразделяются на производственные (отражаются по стр. 371 ф. N 5) и непроизводственные (отражаются по стр. 372 ф. N 5), активные (машины и оборудование, транспортные средства, участвующие в процессе производства и реализации продукции).

Под основными средствами подразумевается имущество, которое единовременно должно отвечать следующим требованиям:

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам, как это определено в п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (с изменениями и дополнениями), относятся:

- здания;

- сооружения;

- рабочие и силовые машины и оборудование;

- регулирующие приборы и устройства;

- вычислительная техника;

- транспортные средства;

- инструмент;

- производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;

- рабочий, продуктивный и племенной скот;

- многолетние насаждения;

- внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Пообъектный учет основных средств в соответствии с п.9 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (с изменениями и дополнениями), ведется бухгалтерской службой на инвентарных карточках учета основных средств (форма N ОС-6), утвержденных Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Инвентарные карточки открываются на каждый инвентарный объект.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5