Формирование бухгалтерской отчетности

p align="left">В финансовой отчетности организации России приводится весьма скудная информация и о кредитах. Нет, в частности, отдельных данных по гарантированным и негарантированным кредитам, о процентных ставках, сроках их возврата и др. Это весьма снижает значимость финансовой отчетности в управлении экономикой организации и не согласуется с требованиями МСУ.

На Западе годовую финансовую отчетность акционерные общества и другие организации имеют право составлять на любую выбранную ими дату ( а не на 1 января как в России), причем по неутвержденным формам, но с соблюдением минимум статей в ней, по которым в обязательном порядке должна быть предоставлена информация. Финансовая отчетность западных организаций, прежде чем будет опубликована, должна, как правило, иметь аудиторское заключение. В России это требование не стало обязательным, поскольку многие хозяйствующие субъекты освобождены в законодательном порядке от обязательного аудирования. В результате достоверности информации в отчетности подобных организаций ни кем не гарантировано.

Достаточной большой перечень "нестыковок" наших нормативных актов по постановке бухгалтерского учета с требованием МСУ позволяет сделать вывод, что Россия находится пока на начальном этапе перехода на МСУ. Данную проблему, несмотря на ее трудоемкость и сложность, придется решать ускоренными темпами в ближайшее время в целях создания дополнительных условий для укрепления делового экономического сотрудничества с зарубежными партнерами.

1.3.3 Переход к международным стандартам финансовой отчетности

Предусмотренный новым Уставом Комитета по МСФО (действует с 2001 года) процесс конвергенции (convergency) предполагают выработку Комитетом и национальными регулирующими органами совместных решений учетных задач, которые обеспечивают наиболее эффективную и качественную подготовку и представление информации в финансовой отчетности. Иными словами, в отличие от гармонизации конвергенция представляет собой движение Комитета и национальных регулирующих органов на встречу друг другу для нахождения и принятия наилучшего решения. Процесс конвергенции обеспечивается рядом конкретных мер, предусмотренных Уставом и процедурами Комитета по МСФО. Важнейшими среди них являются: определение ряда национальных регулирующих органов в качестве партнеров Комитета; регулярное (не менее 3 раз в год) проведение встреч Правления Комитета с национальными регулирующими органами; координация планов работы; назначение членов Правления, ответственных за связи с конкретными национальными регулирующими органами; согласования процессов принятия стандартов; создания совместных рабочих групп.

Европейский Союз принял законодательный акт, предусматривающий, что начиная с 2005 г. все компании в Европе, акции которых котируются на фондовых биржах, должны подготавливать консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Компании, акции которых котируются на европейских фондовых биржах и которые расположены в странах Центральной и Восточной Европы и планируют вступить в ЕС, должны готовиться к принятию МСФО.

В конце 2002 г. Комитет по МСФО и Совет по стандартам финансового учета США пришли к соглашению, что конвергенция МСФО и US GAAP является "первоочередной задачей обеих структур". За последние годы официального взаимодействия между двумя структурами взаимный мониторинг основных проектов и работы над совместными проектами заметно сгладили различия между двумя системами международно признанных стандартов.

Кроме того, Комитет и МСФО и Совет по стандартам финансового учета США недавно включили в планы действий краткосрочный проект по конвергенции. Объем работ по этому проекту ограничивается устранением различий по вопросам, решение которым может быть осуществлено в кратчайшие сроки, как правило, путем выбора в пользу одной из методик, уже реализуемых в рамках МСФО или US GAAP.

В последствии Комитет и Совет приняли Меморандум, в котором официально заявили о своих решениях работать над конвергенций стандартов на основе походов, обеспечивающих высокое качество финансовой отчетности. Они также обязались оказывать поддержку конвергенции путем постоянной работы над совместными проектами и координацией программ будущей работы. Комиссия по ценным бумагам и биржам США (SEС) и Европейская комиссия приветствовали достижения формального соглашения между Комитетом по МСФО и Советом по стандартам финансового учета США.

Если Комитету по МСФО и Совету по стандартам финансового учета США удастся достичь значительного прогресса в сближении стандартов и в создании эффективной инфраструктуры для интерпретации и обеспечения внедрения стандартов, SEC рассмотрит вопрос о том, чтобы разрешить иностранным компаниям представлять документы на фондовом рынке США, используя МСФО без выверки данных с US GAAP. Представители SEC заявили о твердой поддержке действий по созданию единого для всего мира похода к стандартам финансовой отчетности.

Принятие МСФО в стране, где существуют многочисленные различия между национальными и международными стандартами, может быть эффективно, если первоначально она будет реализована для ограниченного числа компаний (например, только для компаний, акции которых котируются на фондовых биржах в стране, где количество таких компаний находится в разумных пределах) и при наличии хорошо подготовленных специалистов в области бухгалтерского учета. Однако без достаточного времени на подготовку единовременная конвергенция ("большой взрыв") создаст более серьезную угрозу качеству применения новых стандартов в краткосрочной перспективе, чем поэтапный подход, в рамках которого преобразование происходит постепенно.

Конечной целью плана конвергенции в каждой стране должно быть принятие МСФО, которые будут дополнены в тех, как представляется, редких случаях, когда необходимо учесть какие то национальные особенности. Если страна не избирает стратегию конвергенции, предусматривающую постепенную замену национальных стандартов на МСФО, то маловероятно, что компании, находящиеся на ее территории, смогут перейти к соблюдению всех без исключения международных стандартов.

Кроме того, если страна не примет официальный план для компаний, акции которых не котируются на фондовых биржах, появится реальная опасность возникновения "двухстандартной" системы, в которой компании, акции которых котируются на фондовых биржах, примут МСФО, а другие компании будут готовить финансовую отчетность на основе национальных стандартов. Принятие МСФО для компаний, акции которых котируются на фондовых биржах, является логичным этапом в общем процессе конвергенции. Однако реализация "двухстандартной" системы финансовой отчетности окажется сложной в долгосрочной перспективе.

Дальнейшие шаги в процессе конвергенции российской системы финансовой отчетности, равно как и других национальных систем, с МСФО предполагают объединение усилий и работу в тесном сотрудничестве всех участников рынка. Их главными задачами являются [5]:

принятие официального плана конвергенции с конкретными сроками перехода на МСФО компаний, акции которых котируются на фондовых биржах, и других компаний;

устранение препятствия на пути к конвергенции (например, связь между финансовой отчетностью и налоговым законодательством);

организация эффективного и действенного механизма, обеспечивающего последовательное и качественное применение МСФО;

выявление потенциальных областей, в которых могут потребоваться дополнительные к МСФО стандарты, учитывающие национальные особенности.

1.4 Особенности формирования бухгалтерской отчётности в 2009 году

В соответствии с законодательством о бухгалтерском учете отчетность должна составляться по состоянию на последнюю дату отчетного периода. Если речь идет о промежуточной отчетности, то отчетная дата - последнее число последнего месяца отчетного периода. Однако, несмотря на то что это прямо установлено нормативными актами, до сих пор многие бухгалтеры составляют промежуточные балансы по состоянию на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом. Составлять промежуточную отчетность надо, не затрагивая 1-го числа следующего отчетного периода, то есть на 30-е (или 31-е) число последнего месяца текущего отчетного периода.

При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности в 2009 году необходимо учитывать положения новых ПБУ, вступивших в действие с 01.01.2009 [30]:

- ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н;

- ПБУ 21/2008 "Изменение оценочных значений", утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н;

- ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", утвержденное Приказом Минфина России от 24.10.2008 №116н;

- ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденное Приказом Минфина России от 27.10.2008 №107н.

С утверждением ПБУ 1/2008 и ПБУ 21/2008 стали очевидны изменения, с которыми теперь (в 2009 г.) приходится сталкиваться при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности:

- изменение учетной политики по бухгалтерскому учету;

- изменения, связанные с исправлением ошибок, обнаруженных в бухгалтерском учете;

- изменения оценочных значений.

В п. 15 ПБУ 1/2008 вводятся новые понятия: ретроспективное и перспективное отражение последствий изменения учетной политики. Определение ретроспективного способа раскрывается в абз. 2 этого пункта. При ретроспективном способе отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Значит, бухгалтеру следует скорректировать значение тех показателей бухгалтерского учета и отчетности, которые относятся к предыдущим отчетным периодам. В п. 15 ПБУ 1/2008 разъясняется, как осуществить указанную корректировку.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики корректируется "входной" остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний период, представленный в бухгалтерской отчетности. В рекомендованной форме баланса это показатель графы 3 "На начало отчетного периода" по строке 470 разд. III "Капитал и резервы". Почему рекомендованные формы отчетности?

Формы бухгалтерской отчетности, применяемые организациями, должны утверждаться учетной политикой организации. Образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 №67н.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности необходимо заполнить разд. I Формы №3 "Отчет об изменениях капитала". В нем указываются показатели, отражающие изменение величины капитала, в том числе нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), в связи с изменением учетной политики.

Кроме корректировки показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" также пересчитывают значения связанных статей бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период, представленный в отчетных формах. Эти показатели корректируются таким образом, как если бы измененная учетная политика применялась с начала возникновения соответствующих фактов хозяйственной деятельности.

Изменения вступительных остатков на 1 января 2009 г. с ретроспективным методом связаны с изменением ставки налога на прибыль в 2009 г. [20].

В соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Исходя из этого, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. по ставке налога на прибыль, действующей на 31 декабря отчетного года, то есть 24%.

Вместе с тем в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах информация об изменении ставки налога на прибыль и оценке влияния этого на показатели бухгалтерской отчетности организации раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (с учетом ее существенности). Ставка налога на прибыль в 2009 г. - 20%.

В соответствии с ПБУ 18/02 в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Исходя из этого, величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражается в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января 2009 г., с учетом пересчета на условия измененной ставки налога на прибыль.

Как и прежде, в ПБУ 1/2008 подчеркивается, что отражать последствия изменения учетной политики ретроспективным способом нужно не всегда. Такие корректировки производятся при наличии двух условий:

- если последствия изменения учетной политики оказали или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств;

- если оценку таких последствий в денежном выражении за предшествующие отчетные периоды можно произвести с достаточной надежностью.

Когда какое-либо из этих условий не соблюдается, организация не применяет ретроспективный способ отражения последствий изменения учетной политики (то есть не пересчитывает показатели бухгалтерской отчетности за предшествующие отчетные периоды). В этом случае она применяет перспективный способ отражения последствий изменения учетной политики. В последнем абзаце п. 15 ПБУ 1/2008 зафиксировано следующее: "В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно)".

Иными словами, если изменение учетной политики не повлияло существенным образом на финансовое положение организации и (или) последствия таких изменений нельзя пересчитать с достаточной степенью надежности, организация не корректирует в бухгалтерской отчетности показатели за предыдущие отчетные периоды (ретроспективный метод). Ей нужно применять изменившийся способ ведения бухучета перспективно, то есть только к тем фактам хозяйственной деятельности, которые появятся уже после внесения изменений в учетную политику.

Изменение вступительных остатков в бухгалтерской отчетности на 01.01.2009 перспективным методом связано с вступлением в действие положений ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". В соответствии с п. 4 ПБУ 15/2008 расходы по займам и кредитам, к которым относятся проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), в бухгалтерском учете отражаются обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

В старой редакции ПБУ 15/01 задолженность по полученным займам и кредитам отражалась в бухгалтерской отчетности вместе с суммой начисленных процентов. На 01.01.2009 проценты по займам отражаются в бухгалтерской отчетности обособленно от основной суммы обязательств в составе "Прочей краткосрочной кредиторской задолженности" [20].

С 01.01.2009 вступило в действие новое ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н. Согласно ПБУ 21/2008 изменением оценочных значений признается корректировка стоимости активов (обязательств) или величины погашения стоимости актива при составлении бухгалтерской отчетности [20].

Речь идет не об изменении стоимости активов (обязательств), по которой они были приняты к учету, а об уменьшении их оценочных значений на дату составления отчетности. Изменение способа оценки не является изменением оценочных значений. Если нельзя определить, является ли это изменением учетной политики или изменением оценочных значений, то признается изменение оценочных значений.

Это принципиально новая норма. В действующей нормативной базе уже давно действуют оценочные резервы. Но большинство организаций эти положения нормативных документов с легкостью игнорируют. Реального отражения изменения стоимости актива (обязательства) в бухгалтерском учете не происходит, и только при составлении бухгалтерской отчетности необходимо отразить изменения оценочных значений активов (обязательств).

Отражение изменения оценочных значений при составлении бухгалтерской отчетности, во-первых, носит обязательный характер и, во-вторых, не является элементом учетной политики.

Перечень оценочных значений приведен в ПБУ 21/2008. К ним относятся:

1) резерв по сомнительным долгам;

2) резерв по снижению стоимости МПЗ;

3) резерв под обесценение ценных бумаг;

4) сроки полезного использования ОС и НМА;

5) оценка будущих экономических выгод.

Не существует отдельного ПБУ, которое бы вменяло организациям в обязанность создавать резерв по сомнительным долгам. Есть запись в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее - Положение). И первая фраза этого пункта вводила организации в заблуждение. Написано, что "организация может создавать резерв сомнительных долгов". И это позволяло делать вывод многим организациям, что в учетной политике можно сделать запись "Организация резерв сомнительных долгов не создает". Но это не является элементом учетной политики. Организация при наличии сомнительных долгов обязана создавать резерв.

Резерв под снижение стоимости МПЗ отражается в годовом бухгалтерском балансе, на это указывает п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". В промежуточной отчетности резерв под снижение стоимости МПЗ не отражается.

Термин "обесценение финансовых вложений" введен в употребление п. 37 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 №126н.

"Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений".

Во-первых, упоминается "устойчивое существенное снижение". В нормативной базе бухгалтерского учета нет количественной оценки существенности устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Это означает, что организация самостоятельно устанавливает количественную оценку существенности.

Во-вторых, нужно разобраться с термином снижения ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

Можно предположить, что по финансовым вложениям есть какой-то обычный уровень доходности, а обесценение наступает тогда, когда происходит существенное снижение обычного уровня доходности.

В-третьих, в приведенном определении говорится о финансовых вложениях, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, это вторая группа финансовых вложений.

Упоминаются возможные случаи обесценения финансовых вложений.

Организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Если есть какие-либо доказательства устойчивого снижения вложений в ценные бумаги, то в бухгалтерском учете создается резерв под обесценение финансовых вложений.

Обязательность создания этого резерва предусмотрена п. 38 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Согласно этому пункту, если у организации имеются финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, но демонстрируется устойчивое существенное снижение стоимости, то должен быть создан резерв под их обесценение.

Прежде всего, организация должна выявить факт устойчивого снижения стоимости финансовых вложений согласно п. 37 ПБУ 19/02.

Проверку на обесценение финансовых вложений нужно проводить не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Кроме того, организация вправе проводить эту проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности, то есть ежемесячно или ежеквартально. Периодичность выявления признаков обесценения финансовых вложений определяется учетной политикой. Результаты проверки должны быть документально подтверждены.

При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности в 2009 году необходимо помнить порядок применения п. 20 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" [20].

В соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Для определения текущей рыночной стоимости финансовых вложений для целей бухгалтерской отчетности организация должна использовать все доступные ей источники информации о рыночных ценах на эти финансовые вложения, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли.

В случае, когда установленные п. 20 ПБУ 19/02 правила последующей оценки объекта финансовых вложений в период с 1 июля по 31 декабря 2008 г. не позволяли достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, такой объект отражался в годовой бухгалтерской отчетности организации за 2008 г. по стоимости его последней оценки в бухгалтерском учете (например, в оценке по состоянию на 30 июня 2008 г. - для объектов, приобретенных до 1 июля 2008 г., по первоначальной стоимости - для объектов, приобретенных после 30 июня 2008 г.).

Страницы: 1, 2, 3, 4